Акт налоговой проверки

Акты налогового органа.

Результаты определенных действий (налоговые проверки, обнаружение фактов налоговых правонарушений) налоговый орган сопровождает оформлением акта, который вручается налогоплательщику (см. таблицу ниже).

Вид налогового контроля

Оформление результатов (примечание)

Сроки для оформления результатов налогового контроля

Камеральная налоговая проверка (КНП)

Акт налоговой проверки (составляется только в случае, если проверяющими выявлены нарушения, – п. 5 ст. 88 НК РФ)*

10 рабочих дней со дня окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ)

Выездная налоговая проверка (ВНП)

Акт налоговой проверки (составляется вне зависимости от результатов проверки)

Два месяца со дня составления справки о выездной налоговой проверке (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Обнаружение фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ**

Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях***

10 дней со дня выявления указанного нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ)

* Акт вручается проверяемому лицу под подпись или направляется по почте заказным письмом в течение пяти рабочих дней со дня составления акта (пп. 1 п. 3, п. 5 ст. 100 НК РФ). Как правило, вместе с актом вручается извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

** За исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 101.4).

*** Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под подпись или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте (п. 1 ст. 101.4 НК РФ) и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом (п. 4 ст. 101.4). Датой вручения акта, направленного по почте заказным письмом, считается шестой день считая с даты его отправки.

Подача возражений.

Налогоплательщик может не согласиться:

  • с выводами, предложениями, какими-либо фактами, изложенными контролерами в акте (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4);

  • с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Тогда он вправе подать возражения: письменно обратиться в налоговый орган.

К сведению:

Письменные возражения по акту, результатам дополнительных мероприятий налогового контроля можно представить в целом или по отдельным положениям (в части). В приложении к Информации ФНС приведена форма представления возражений по акту налоговой проверки.

К письменным возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие обоснованность своих возражений документы (их заверенные копии). Впрочем, не поздно это сделать и во время явки на рассмотрение акта, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Тогда же даются устные пояснения.

На подачу возражений налогоплательщику отводится определенный промежуток времени (см. таблицу ниже).

Выражение несогласия на…

Срок для подачи возражения на акт налоговой проверки

…акт налоговой проверки

Месяц со дня получения акта (п. 6 ст. 100)

…акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях

Месяц со дня получения акта (п. 5 ст. 101.4)

…результаты дополнительных мероприятий налогового контроля

В течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101)

Возражения на налоговую проверку подаются (лично или через представителя) в канцелярию налогового органа или окно приема документов, но можно воспользоваться и почтовой отправкой.

К сведению:

Законные представители – это представители организации по закону или на основании учредительных документов (ст. 27 НК РФ); уполномоченные представители – представители, действующие на основании доверенности (ст. 29 НК РФ).

Процедура подачи возражений на акты налоговых проверок

В Информации ФНС акцентирует внимание на процедуре подачи возражений на акты налоговых проверок. Такие возражения на налоговую проверку направляются (лично или через представителя) в адрес налогового органа, составившего акт.

К сведению:

Номер, адрес и реквизиты своей налоговой инспекции можно узнать с помощью сервиса «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции».

Рассмотрение возражений.

Возражения на акт налоговой проверки рассматриваются в следующем порядке
(см. схему ниже):

Рассмотрение материалов налоговой проверки

Проверка явки лица, в отношении которого составлен акт

В случае явки лица

В случае неявки лица

Налоговый орган рассматривает материалы налоговой проверки (или материалы дела) и возражения лица (в случае их наличия)

Налоговый орган устанавливает, извещено ли лицо о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

Далее ФНС приводит следующий алгоритм действий:

Извещение лица установлено…

…надлежащим

…ненадлежащим

Присутствие лица…

Принимается решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки

…обязательно

…необязательно

Принимается решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки

Принимается решение о рассмотрении материалов налогового контроля в отсутствие указанного лица

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу налоговый орган должен (п. 3 ст. 101 НК РФ):

  • объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

  • установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении;

  • в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

  • разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности (ст. 21, 23 НК РФ);

  • вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Результатом рассмотрения материалов налоговой проверки станет одно из следующих решений:

  • о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

  • о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ);

  • об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ);

  • о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4 НК РФ);

  • об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

Акты налоговых проверок

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт, делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются:

  • 1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
  • 2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
  • 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
  • 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
  • 5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
  • 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
  • 7) период, за который проведена проверка;
  • 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
  • 9) даты начала и окончания налоговой проверки;
  • 10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
  • 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
  • 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
  • 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если этим кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Крохина Ю. А. Налоговое право. учебник. М.: Юнити-дана 2012 г

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Эриашвили Н.Д., Косов М.Е, Осокина И.В., Староверова О.В. Налоговый процесс : учебное пособие. М.: Юнити-дана 2012 г

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений Ст.100 Налогового кодекса РФ.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. : URL:http://www.buhgalteria.ru/nalogoviy-kodeks/glava14/stat100/

Отсюда следует, что акт налоговой проверки должен содержать все необходимые сведения, подписи и сроки. В случае не согласия можно подать письменные возражения.

Подписание и вручение акта налоговой проверки

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Как уже говорилось, в подп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ определено, что дата подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими эту проверку, является датой акта, которая и подлежит указанию в качестве таковой в акте.

В пункте 2 ст. 100 НК РФ также предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. Согласно п. 1.13 и 2.4 указанных выше Требований к составлению Акта налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (далее — Требования), при отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт налоговой

проверки на последней странице акта делается запись:

«(должность, фамилия и инициалы

руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от подписи акта отказался», заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.

Как установлено в п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В соответствии с п. 1.13 и 2.4 Требований акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю с приложением ведомостей и таблиц, содержащих сгруппированные факты однородных массовых нарушений. На последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с приложениями на ____ листах (количество приложений) получил» за подписью руководителя организации, физического лица или индивидуального предпринимателя (их представителя), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.


В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то согласно п. 5 ст. 100 НК РФ этот факт отражается в акте налоговой проверки. В пунктах 1.13 и 2.4 Требований также предусмотрено, что, в случае когда указанные выше лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, на последней странице акта делается запись: «(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от получения настоящего акта уклонился», заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады) с указанием соответствующей даты.

В случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта налоговой проверки акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 100 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) акт налоговой проверки мог быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Соответственно в условиях действующей редакции НК РФ акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ). Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

Следует отметить, что в подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такую сохраняющую практическую значимость правовую позицию выразил ВАС РФ в решении от 28 ноября 2003 г. N 12906/03*(78). В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС РФ, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).

В пункте 1.11 и 2.4 Требований установлено, что до вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.

Согласно п. 1.12 Требований акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий — направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки. При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими составляются три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр — передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, в соответствии с п. 1.14 Требований прилагаются:

решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

требование о представлении документов;

решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);

акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);

разделы актов проверок филиалов (представительств);

документы (информация), истребованные в ходе проверки;

заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

справка о проведенной проверке;

документы, подтверждающие вручение либо направление справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;

копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих нарушение законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;

иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Акт камеральной налоговой проверки согласно п. 2.3 Требований составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.

Как установлено в п. 1.15 и 2.4 Требований, все экземпляры акта налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.

Следует отметить еще один момент, касающийся порядка оформления актов выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства.

Как уже говорилось, налоговые органы при проведении таких проверок до настоящего времени руководствуются направленными письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.

В пункте 3.6 названных Методических указаний установлено, что при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений по результатам проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения должностным лицом (должностными лицами) налогового органа, проводившего проверку, оформляется Раздел акта выездной налоговой проверки.

Согласно п. 3.7 Методических указаний раздел акта подписывается должностным лицом (должностными лицами), проводившим (проводившими) проверку. Руководитель (уполномоченное им лицо) филиала (представительства) и иного обособленного подразделения вправе ознакомиться с Разделом акта, при необходимости факт ознакомления может быть удостоверен подписью вышеназванных лиц филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием соответствующей даты. Один экземпляр указанного Раздела акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации с приложением в обязательном порядке заверенных копий документов, подтверждающих нарушение законодательства о налогах и сборах, а также других материалов, имеющих значение для подтверждения отраженных в Разделе акта налоговых правонарушений (акты инвентаризации имущества, материалы встречных проверок, протоколы допроса свидетелей и т.д.).

Как разъяснялось в письме ФНС России от 19 марта 2007 г. N ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»*(79), положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению Раздела акта лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.

В то же время в соответствии с п. 1.1 Требований, утв. приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводивших проверку филиала (представительства), и руководителем (уполномоченным им лицом или представителем организации) филиала (представительства). Согласно п. 1.14 Требований разделы актов проверок филиалов (представительств) прилагаются к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе.