Амортизация оборудования относится к затратам

Суд решил

Суд указал, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса (далее – Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Справка

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством или реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318–380 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259-259.2, 322 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода ее начисления или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 259.1 Кодекса при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении этого метода в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

Справка

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

В статье 319 Кодекса предусмотрено, что в том случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Суд установил, что общество применяет линейный способ начисления амортизации. Согласно учетной политике фирмы, для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются налогоплательщиком на прямые и косвенные. Суммы начисленной амортизации не отнесены обществом к прямым расходам. Начисленная амортизация основных средств, непосредственно участвующих в выпуске продукции, по окончании каждого месяца в полном объеме относилась организацией на расходы в целях налогообложения.

Суд установил, что исходя из особенностей технологического процесса общества, отнести суммы начисленной амортизации к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Данное обстоятельство не опровергнуто инспекцией.

Суд пришел к выводу, что общество правомерно относило к косвенным расходам суммы начисленной амортизации по основным средствам по окончании каждого месяца в полном объеме.

Таким образом, инспекция неправомерно доначислила обществу налог на прибыль в связи с исключением из состава расходов сумм начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно участвующим в процессе производства продукции.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2014 г. № А82-12003/2012

Мы идем в суд

Бератор на 100% обеспечит вам квалифицированную юридическую поддержку в типовом судебном разбирательстве. Он полностью исключит необходимость привлекать помощь стороннего юриста и сэкономит вам деньги. Узнайте больше >>

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Говоря о распределении затрат для целей исчисления налога на прибыль, чиновники Минфина соглашаются с тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих хозяйствующего субъекта в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным (см., к примеру, Письмо от 19.05.2014 № 03-03‑РЗ/23603). Данное заявление дает налогоплательщику основание полагать, что сумма начисленной амортизации по основным средствам может быть отнесена к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики. Между тем контролирующие органы настаивают на том, что выбор организации в отношении затрат, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Иными словами, в учетной политике налогоплательщик обязан определить механизм распределения расходов на прямые и косвенные с применением экономически обоснованных показателей. Как на практике решается вопрос правомерности признания сумм амортизационных отчислений косвенным расходом? В чью пользу разрешаются судебные споры?

Немного налоговых норм

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены суммы начисленной амортизации.

Порядок определения производственных затрат при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что расходы на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на косвенные и прямые. При этом к последним могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такое правило закреплено в последнем абзацеп. 1 ст. 318 НК РФ.

Для сведения

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. При изменении применяемых ею методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговые нормы. При этом если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и закрепить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В силу п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Данная норма обязывает налогоплательщика распределять прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

Арбитражка

Итак, если те или иные расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению соответствующего вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения этих расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из приведенных выше норм налогового законодательства следует, что перечень прямых расходов не является исчерпывающим и может быть дополнен либо изменен налогоплательщиком.

Как показал анализ арбитражной практики, часто налогоплательщики, рассуждая подобным образом, относят к прямым производственным расходам только основное сырье, материалы и заработную плату рабочих (с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды). Сумма же начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль, по их мнению, может быть включена в косвенные затраты. Налогоплательщики полагают, что названный состав прямых расходов обусловлен невозможностью определения того, какие объекты основных средств непосредственно участвуют в процессе производства.

Такая позиция зачастую приводит к возникновению налоговых споров с контролирующими органами. Суды, рассматривая их, указывают: утвержденное руководителем положение об учетной политике организации должно содержать экономическое обоснование исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, используемые при производстве выпускаемой продукции. Выбор организацией прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Так, арбитры ФАС ПО (Постановление от 19.05.2014 № А49-3163/2013), встав на сторону налогового органа, указали, что основные средства непосредственно заняты и используются обществом в производстве продукции. Без них производство и реализация продукции невозможны. Соответственно, затраты, связанные с амортизацией оборудования, в целях налогообложения прибыли должны быть отнесены к прямым расходам.

По мнению суда, учетная политика компании не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных по основным средствам, непосредственно используемым при производстве выпускаемой продукции, что противоречит требованиям ст. 252, 318 и 319 НК РФ. Экономическое обоснование применяемого порядка учета прямых расходов, составленное исходя из производственной специфики с учетом экономико-технических характеристик производства, не было представлено и в ходе судебного разбирательства.

Очевидно, вывод о том, что установленный налогоплательщиком учет все же позволяет выделить в общей сумме начисленной амортизации амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно участвующим в производственном процессе, был сделан судебными органами на том основании, что контролеры сами произвели расчет сумм амортизации, подлежащих включению в состав прямых расходов. При этом инспекторы использовали методику формирования расходов, утвержденную в учетной политике, данные проведенной в ходе налоговой проверки инвентаризации, а также данные налоговых регистров компании. Причем ни результаты инвентаризации, ни представленный расчет прямых затрат не были опровергнуты налогоплательщиком. Претензий к перечню основных средств, отнесенных инспекцией к оборудованию, занятому в основном производстве, а также к методике составления указанного расчета организация не имеет.

В итоге утверждение компании о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве, арбитрами было отклонено как не соответствующее материалам дела и расчету, произведенному налоговым органом. В силу того, что налогоплательщик не представил требуемое обоснование применяемого порядка определения прямых расходов с учетом экономико-технических характеристик производства, его позиция в отношении отнесения всей суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики была признана неправомерной.

Важный момент: Определением ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-9445/14 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Тем не менее встречаются и положительные для налогоплательщиков судебные решения. Пример тому – Постановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013. Производственная компания так же, как и в предыдущей ситуации, относила амортизацию, начисленную по всем основным средствам, в состав косвенных расходов. При этом (обратите внимание) оборудование, по которому начислялась амортизация, использовалось в нескольких технологических процессах (основным видом деятельности налогоплательщика является производство макаронных изделий, дополнительными – производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур).

Таким образом, амортизационные отчисления в полном объеме признавались в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором они возникли, без распределения на незавершенное производство и готовую продукцию. Такой порядок был закреплен в учетной политике компании. В соответствии с ней расходы организации подразделялись на переменные и постоянные. Сделано это было с целью оптимизации бизнес-процессов, систематизации учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сближения управленческого, бухгалтерского и налогового учета, а также снижения трудоемкости обработки информации.

В связи с этим затраты, размер которых в каждом отчетном периоде зависел от объема произведенной продукции (расходы на сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников), организация относила к переменным и, соответственно, к прямым расходам. Общество сочло экономически обоснованным и целесообразным с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Те же затраты, которые не зависели от результатов производства (постоянные), являлись у налогоплательщика косвенными расходами. Иными словами, при отнесении расходов в виде амортизационных отчислений к косвенным (то есть учитываемым в составе затрат текущего периода в полном объеме) налогоплательщик исходил из того, что:

  • амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией (как это необходимо делать применительно к прямым расходам) повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии;
  • не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе, часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах. Это делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности компании вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции.

Всех вышеперечисленных аргументов хватило арбитрам, для того чтобы признать позицию налогоплательщика правомерной. Они сочли, что компания экономически обосновала целесообразность отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам.

Заключительные выводы

По мнению автора, учитывать амортизационные отчисления в составе косвенных расходов весьма рискованно. Вряд ли при этом удастся избежать налоговых споров с контролерами.

В любом случае выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов (в данном случае говорим о необходимости отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам) должен быть экономически обоснован. Ведь налоговики, полагаем, и далее будут придерживаться мнения, что налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленной амортизации в составе косвенных расходов только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. По их мнению, невозможность отнесения расходов, носящих прямой характер при формировании себестоимости продукции, к производству того или иного вида выпускаемой продукции должна быть обусловлена технологическим процессом и экономически мотивирована налогоплательщиком.

В подтверждение обоснованности указанного вывода инспекторы ссылаются на разъяснения ФНС (например, Письмо от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), а также Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Тройка высших арбитров подчеркнула: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, данные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством продукции.

Кстати, такой аргумент, как трудоемкость процесса распределения затрат (вместе с утверждением о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве), вряд ли будет принят судом. Ведь указанные обстоятельства не позволяют налогоплательщику по своему усмотрению исключать из перечня прямых расходов, установленных ст. 318 НК РФ, амортизацию основных средств, занятых в основном производстве.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 № А49-3163/2013 арбитры отметили, что такая позиция противоречит ст. 313 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который должен отражать:

  • порядок формирования суммы доходов и расходов;
  • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
  • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
  • порядок формирования сумм создаваемых резервов;
  • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоя­тельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Тем не менее, как мы могли убедиться, положительная судебная практика имеется. В помощь налогоплательщику (в случае возникновения претензий со стороны налогового органа) может послужить тот факт, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения расходов на прямые и косвенные. Действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей. Это позволяет компании самостоятельно устанавливать форму и содержание необходимых обоснований. К тому же согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 05.12.2011 № 03‑03‑06/1/803, одним из критериев распределения затрат на прямые и косвенные являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовал налогоплательщик в одном из рассмотренных выше судебных разбирательств (Постановление ФАС ЦО № А36-4628/2013).

Классификация расходов должна быть экономически обоснованна

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень прямых расходов, служащий неким ориентиром для организаций.
Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным. Данные выводы сделаны в Письме Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755.
По мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Данная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283.

Как учитывать материальные затраты

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены среди прочих материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом на практике возникают разногласия по вопросу о том, какие именно материальные затраты должны признаваться прямыми расходами.

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики. По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила организации налог на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки — в состав прямых расходов.

Организация является производителем спирта и алкогольной продукции и выпускает как алкогольную продукцию (спирты, водки, бальзамы, ликеры, вино, настойки), так и пищевые продукты (натуральный уксус, минеральные и питьевые воды). При этом вся выпускаемая продукция бутилируется и маркируется.

Учетной политикой организации в целях налогообложения к прямым расходам отнесены сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо необходимым объектом.

По мнению компании, такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому она имела право отнести спорные затраты к косвенным расходам.

Между тем суд решил, что затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в связи с чем обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам.

Из п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), относятся к прямым расходам.

Технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемку спирта, подготовку воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработку активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировку и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов. Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция предприятия представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенного типа.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные выводы сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по делу N А40-40695/08-35-148.

Приведенный пример показывает, что при классификации расходов важно учитывать специфику производства, особенности технологического процесса. Искусственное сужение перечня прямых расходов чревато негативными последствиями.

В другой ситуации предприятие и налоговый орган не смогли договориться о том, как учитывать расходы на упаковку продукции.

Налогоплательщик определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (бумаги и картона), аналогичный перечню, предусмотренному в абз. 6 — 8 пп. 1 п. 1 ст. 318 НК РФ.

При решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам предприятие учло специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции и являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Инспекция посчитала, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, поэтому затраты налогоплательщика на упаковочный материал (пачки бумаги и коробки) также должны быть отнесены к прямым расходам.

Вместе с тем согласно технологическим регламентам процесс производства бумаги и картона завершается в момент, когда готовое бумажное полотно, намотанное в рулоны, выходит из бумагоделательной машины.

Упаковка и предпродажная подготовка, т.е. упаковка рулонов (при продаже в рулонах), резка и упаковка бумаги в пачки и коробки (при продаже в пачках) происходит по окончании производства готовой продукции.

Продукция на складах учитывается предприятием в тоннах по весу нетто, т.е. без веса упаковки, так как упаковка не является частью готовой продукции, неотделимой от вложенного в нее товара, а лишь предохраняет ее от повреждений при транспортировке. Реализуется продукция также в тоннах по весу нетто.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам. Такие материальные расходы являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем налоговом периоде (ст. 318 НК РФ).

Поскольку налоговый орган не доказал, что упаковка производимой предприятием продукции является ее необходимым компонентом, суд признал, что предприятие правомерно отразило в налоговом учете стоимость используемых при упаковке готовой продукции материалов в качестве косвенных расходов. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 по делу N А56-46595/2010, Определении ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11 по делу N А56-46595/2010.

По мнению финансового ведомства, в случае, если расходы на приобретение упаковочных материалов для пищевых продуктов, одноразовой посуды и салфеток, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, являются прямыми расходами и учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе материальных расходов, то при реализации продукции расходы на приобретение данных материалов должны быть учтены в стоимости продукции по мере ее реализации. На это указано в Письме Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6.

Расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями

По мнению финансистов, затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам. Данная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в судебных решениях. В частности, при проведении проверки налоговый орган установил, что организация отнесла к косвенным расходам затраты, связанные с обработкой и переработкой сырья для изготовления продукции.

Инспекция посчитала, что налогоплательщиком нарушены положения ст. 318 и пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку спорные расходы являются прямыми материальными расходами и порядок их учета для целей налогообложения иной.

Однако суд решил, что спорные расходы правомерно учтены организацией в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 318 НК РФ в качестве косвенных затрат по услугам, оказанным сторонними организациями, в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налогоплательщик (заказчик) и подрядчик заключили договор подряда на переработку, в соответствии с условиями которого заказчик поручает подрядчику совершать действия по переработке давальческого сырья и материалов в готовую продукцию. Данные расходы в учетной политике налогоплательщика в составе прямых расходов не предусмотрены.

Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к прямым материальным расходам, предусмотренным указанной нормой, относятся затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Суд не применил эту норму при рассмотрении дела, поскольку спорные затраты не связаны с приобретением сырья. Расходы заказчика (давальца сырья) по оплате услуг по переработке сырья квалифицированы судом как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К указанным расходам в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относится в т.ч. выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов).

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (помимо прямых и внереализационных расходов), суд сделал вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 по делу N А41-33343/09.

В другом случае инспекция установила, что компания заключила контракты с субподрядчиками на выполнение общестроительных работ и работ по монтажу понтонов. Инспекция пришла к выводу о том, что эти расходы следовало относить не к косвенным расходам, а к прямым, и, следовательно, принимать их по мере реализации (принятия) выполненных работ заказчикам.

Арбитражный суд, признавая доводы инспекции не соответствующими налоговому законодательству, исходил из того, что спорные расходы правомерно учтены налогоплательщиком в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 318 НК РФ в качестве косвенных затрат по работам производственного характера, выполненным сторонними организациями, в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Спорные затраты не связаны с приобретением сырья, материалов, комплектующих и полуфабрикатов. Компания заключила контракты с субподрядчиками на выполнение общестроительных работ и работ по монтажу понтонов. Данный вид расходов предусмотрен пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и не поименован в перечне прямых расходов, перечисленных в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Учетной политикой компании предусмотрено, что расходы на выполнение работ субподрядчиками относятся к косвенным расходам и списываются в расходы текущего периода в размере фактически произведенных затрат. В связи с вышеизложенным суд сделал вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2012 по делу N А40-135476/11-99-580).

Расходы на оплату труда: прямые или косвенные расходы

К прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также страховые взносы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом, как показывает практика, заработную плату работников, непосредственно участвующих в производственном процессе, целесообразно относить к прямым расходам. В справедливости сказанного убеждает следующее судебное решение. Налоговый орган решил, что предприятие при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необоснованно включило в состав косвенных расходов затраты с оплатой труда персонала, участвующего в процессе производства.

Предприятие отнесло к прямым расходам на производство автомобилей в целях налогового учета основные материалы с учетом отклонений стоимости материалов, транспортно-заготовительных расходов и возвратных отходов, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства. В состав косвенных расходов налогоплательщиком были включены амортизация оборудования, заработная плата, страховые взносы.

При этом предприятие не учло, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Арбитражный суд исходил из того, что право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Организация в проверяемом периоде осуществляла сборку, производство и продажу автомобилей.

Технологический процесс сборки, производства и продажи автомобилей невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, поэтому затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию. При этом организация вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Налогоплательщик не представил доказательств отсутствия реальной возможности отнесения затрат по оплате труда работников, непосредственно занятых в процессе производства, к прямым расходам, равно как экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам. Поэтому суд пришел к выводу о неправомерном исключении организацией таких расходов из состава прямых без какого-либо экономического обоснования.

В итоге суд решил, что заработная плата рабочих, непосредственно занятых в процессе производства, включая отчисления на нее, неразрывно связана с производственным процессом и по своему характеру подлежит включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012).

Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном вердикте. Так, налоговая инспекция посчитала неправомерным включение налогоплательщиком расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, в состав косвенных расходов.

Суд установил, что предприятие, воспользовавшись предоставленным ему правом, в своей учетной политике на основании п. 1 ст. 318 НК РФ отнесло расходы на оплату труда к косвенным расходам.

Между тем право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.

Организация осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. Предприятие отнесло к косвенным расходам заработную плату работников следующих подразделений: автотранспортного цеха, водочного цеха, ликерного участка, материального склада, механического участка, отпускного цеха, очистного участка, производственной лаборатории, производственно-технической лаборатории, спиртоприемного участка.

Поскольку технологический процесс производства алкогольной продукции невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, арбитражный суд указал, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.

Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011.

Итак, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, по общему правилу должны включаться в состав прямых расходов. Однако из этого правила имеется исключение. Проиллюстрируем сказанное на примере из практики арбитражных судов.

Организация включила в состав косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, и отчисления с заработной платы таких работников.

Налоговая инспекция вменила налогоплательщику в вину неправильное исключение расходов на оплату труда из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли.

Арбитражный суд не согласился с доводами проверяющих, отметив следующее. Ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.

Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно.

Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде.

При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия.

Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011, Определении ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-9792/12 по делу N А44-1866/2011.

Если квалификация расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вызывает острые дискуссии, то к учету расходов на оплату труда управленческого персонала выработан единообразный подход.

По мнению финансистов, заработная плата управленческого персонала, командировочные и представительские расходы могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде (Письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).

Данная точка зрения разделяется арбитражными судами. Например, налоговый орган признал неправомерным неотнесение налогоплательщиком к прямым расходам на производство и реализацию 2010 и 2011 гг. расходов по заработной плате (страховым взносам) управленческого персонала.

В организационной структуре, штатном расписании организации к управленческому персоналу отнесены должности начальника цеха, секретаря-инспектора по кадрам, заместителя начальника цеха по оборудованию, заместителя начальника цеха по технологии производства, электрика цеха, механика цеха, инженера по оборудованию, начальника смены.

Арбитражный суд отметил, что управленческий персонал осуществляет руководство не только производственным процессом, но и процессом оказания услуг, определить процентное соотношение которых не представляется возможным.

Поскольку управленческий персонал не участвует в производстве продукции, суд решил, что оплата труда, сумма страховых взносов управленческого персонала признаются косвенными расходами. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу N А27-19013/2012.

Схожий подход к рассматриваемому вопросу отражен и в другом судебном постановлении. Налоговая инспекция решила, что налогоплательщиком неправомерно включены затраты на оплату труда работников, инженерного и технического персонала горно-обогатительного комбината, в состав общехозяйственных (косвенных) расходов.

Такие затраты на оплату труда в силу ст. 318 НК РФ следует отнести в состав прямых расходов исходя из должностных обязанностей и выполняемых функций работников и отражать на счете 20 «Основное производство» как затраты, связанные с основным производством (добычей алмазов).

Учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что к прямым расходам относятся расходы, учтенные на счетах 20, 23, 25, 97 и связанные с приобретением сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

К косвенным расходам предприятие отнесло расходы, связанные с управлением и организацией производства, учтенные на счете 26, не принимающие участия в формировании стоимости инвестиционного актива, продукции, работ, услуг и полностью относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Инспекция сослалась на то, что в учетной политике не указаны конкретно должности работников (специалистов), оплата труда которых может быть включена в состав прямых или косвенных расходов.

В приложении к акту проверки указаны работники, трудовые функции которых не связаны с непосредственным участием в технологическом процессе производства (например, работники бухгалтерии, отдела экономической безопасности, отдела технического контроля, энергослужбы). Следовательно, затраты на оплату их труда предприятие обоснованно относило к административно-управленческим расходам.

При таких обстоятельствах суд признал, что расходы на оплату труда являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2011 по делу N А05-4762/2010).

К какой группе расходов отнести суммы начисленной амортизации

По смыслу п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Отнесение названных расходов к прямым связано с высокими налоговыми рисками. Это подтверждается судебной практикой. В частности, проверяющие указали на то, что предприятие необоснованно включило в состав косвенных расходов затраты, связанные с амортизацией основных средств, используемых при производстве автомобилей.

Затраты, связанные с амортизацией основных средств, непосредственно используемых при производстве автомобилей, по мнению суда, неправомерно исключены из состава прямых расходов.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве продукции, неразрывно связана с производственным процессом и по своему характеру подлежит включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012).

В иной ситуации налоговый орган посчитал неправомерным исключение из состава прямых расходов затрат на амортизацию части основных средств.

Как установил суд, предприятие включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места — столы).

В отношении здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столов) предприятие пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30 — 50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции.

При этом в отношении основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессов, печей, станков, оборудования, мельниц, сушильных барабанов), амортизация отнесена к прямым расходам.

Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суд признал доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011, Определении ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-9792/12 по делу N А44-1866/2011.

Выводы

В заключение отметим, что закон не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).

В связи с этим выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

На это обращено внимание в Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные».