Бухгалтерский учет в производстве

Налоговая себестоимость: Аналитические материалы

  • Автоматизация учета
  • Администрирование налогов и сборов
  • Акцизный налог
    • Отчетность
    • Производство и обращение подакцизных товаров
    • Расчет и уплата налога
    • Ценнобумажный акциз
  • Безналичные расчеты
  • Бухгалтерский учет
    • Автомобиль на предприятии
    • Аренда
    • Бартерные операции
    • Больничные и декретные
    • Возвратная финансовая помощь, займы
    • Возмещение ущерба
    • Дебиторская и кредиторская задолженности
    • Дивиденды
    • Доходы и расходы
    • Запасы
    • Инвентаризация
    • Иностранная валюта и курсовые разницы
    • Командировки
    • Налог на прибыль
    • Начисление и уплата штрафов, пени
    • Нематериальные активы
    • Обучение работников
    • Операции с ценными бумагами
    • Оплата труда
    • Основные средства
    • Отпуска
    • Подарки, дополнительные блага и материальная помощь
    • Подписка периодики
    • Посреднические операции
    • Расчетные операции
    • Рекламные услуги
    • Страхование
    • Торговые патенты и лицензии
    • Уставный капитал
    • Учетная политика
    • Учет по МСФО
    • Финансовая отчетность
  • Бюджет
    • Бюджетные обязательства
    • Воинские формирования
    • Госслужба
    • Государственные закупки
    • Здравоохранение
    • Казначейское обслуживание
    • Культура
    • Местное самоуправление
    • НП(С)БУГС
    • Образование
    • Оплата труда в бюджете
    • Отчетность бюджетников
    • Спорт
    • Учет в бюджете
    • Учет необоротных активов
  • Внешнеэкономическая деятельность
  • Единый налог
    • Для физических лиц
      • Книга учета доходов и расходов
      • Нарушения и ответственность
      • Операции в иностранной валюте
      • Особые условия начисления и уплаты прочих налогов и сборов
      • Отчетность
      • Порядок признания дохода
      • Продажа основных средств, необоротных и нематериальных активов
      • Регистрация плательщиком единого налога и отмена регистрации, изменение группы и переходные операции
      • Трудовые отношения
      • Финансовая помощь
    • Для юридических лиц
      • Бухгалтерский учет
      • Нарушения и ответственность
      • Операции в иностранной валюте
      • Особые условия начисления и уплаты прочих налогов и сборов
      • Отчетность
      • Порядок признания дохода
      • Продажа основных средств, необоротных и нематериальных активов
      • Регистрация плательщиком единого налога и отмена регистрации, изменение группы и переходные операции
      • Трудовые отношения
      • Финансовая помощь
  • Единый социальный взнос
  • Исправление ошибок
  • Командировки
  • Консультируют аудиторы
  • Лицензирование
  • Налог на доходы физических лиц
    • База и порядок налогообложения
      • Вознаграждения по ГПД
      • Выигрыши и призы
      • Денежные средства, полученные на командировку или под отчет
      • Дивиденды
      • Дополнительное благо
      • Доходы нерезидентов и иностранные доходы
      • Заработная плата
      • Инвестиционная прибыль
      • Материальная и благотворительная помощь
      • Неустойки (штрафы, пени), возмещение материального или неимущественного (морального) ущерба
      • Объекты имущественных и неимущественных прав
      • Предоставление имущества в лизинг, аренду или субаренду, жилищный найм
      • Продажа (обмен) объектов недвижимого и движимого имущества
      • Проценты
      • Прочие доходы
      • Стоимость унаследованного или полученного в дар имущества
    • Декларирование доходов граждан
    • Доходы, освобожденные от налогообложения
    • Исправление ошибок
    • Налоговая скидка
    • Налоговая социальная льгота
    • Налоговые агенты
    • Налогообложение доходов, полученных физическим лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность
    • Налогообложение доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности
    • Ответственность
    • Перерасчет
    • Плательщики и объект налогообложения
    • Порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет
    • Ставки налога
    • Форма № 1ДФ
  • Налог на прибыль
    • Авансовые взносы по налогу на прибыль
    • Гарантийные замены и обслуживание
    • Дивиденды
    • Доходы
    • Исправление ошибок
    • Консолидированная уплата налога на прибыль и обособленные подразделения
    • Льготы по налогу на прибыль
    • Налогообложение сельхозпроизводителей
    • Нематериальные активы
    • Неприбыльные учреждения и организации
    • Нерезиденты, постоянные представительства
    • Оперативная и финансовая аренда
    • Операции в иностранной валюте
    • Операции с землей
    • Основные средства
    • Ответственность
    • Отрицательное значение объекта налогообложения
    • Отчетность
    • Патентованная деятельность
    • Переходные операции
    • Разницы по налогу на прибыль
    • Расходы
      • Административные расходы
      • Налоговая себестоимость
      • Общепроизводственные расходы
      • Прочие операционные и обычные расходы
      • Расходы на сбыт
    • Расходы на командировки
    • Расходы на лицензии, спецразрешения
    • Расходы на обучение
    • Расходы на охрану труда
    • Расходы на страхование
    • Роялти, консалтинг, инжиниринг
    • Совместная деятельность
    • Сомнительная и безнадежная задолженность
    • Субсидии, дотации, трансферты
    • Трансфертное ценообразование
    • Уступка права требования
    • Финансовая помощь
    • Ценные бумаги и корпоративные права
  • Налогообложение
    • Автомобиль на предприятии
    • Аренда
    • Бартерные операции
    • Больничные и декретные
    • Возвратная финансовая помощь, займы
    • Возмещение ущерба
    • Дебиторская и кредиторская задолженности
    • Дивиденды
    • Запасы
    • Инвентаризация
    • Иностранная валюта и курсовые разницы
    • Командировки
    • Начисление и уплата штрафов, пени
    • Нематериальные активы
    • Нерезиденты
    • Обучение работников
    • Операции с ценными бумагами
    • Оплата труда
    • Основные средства
    • Отпуска
    • Подарки, дополнительные блага и материальная помощь
    • Подписка периодики
    • Посреднические операции
    • Рекламные услуги
    • Совместная деятельность
    • Страхование
    • Торговые патенты и лицензии
    • Уставный капитал
  • НДС
    • Аннулирование регистрации плательщика НДС
    • База обложения по НДС
    • Бюджетное возмещение
    • Единый реестр налоговых накладных
    • Исправление ошибок
    • Корректировка налогового кредита и налоговых обязательств
    • Льготы по НДС
    • Место поставки товаров и услуг
    • Налоговая накладная
    • Налоговые обязательства
    • Налоговый кредит
    • Налогообложение транспортных и экспедиторских операций
    • Налогообложение туристической деятельности
    • Объекты обложения НДС
    • Операции, облагаемые по нулевой ставке
    • Операции по экспорту и импорту товаров
    • Операции с давальческим сырьем
    • Особенности обложения НДС у перерабатывающих предприятий
    • Ответственность
    • Отчетность
    • Перерасчет налогового кредита
    • Регистрация плательщиком НДС
    • Реестр выданных и полученных налоговых накладных
    • Специальный режим налогообложения в сельском хозяйстве
    • Специальный режим налогообложения деятельности относительно изделий искусства, предметов коллекционирования либо антиквариата
    • Услуги, полученные от нерезидента
    • Электронное администрирование НДС
  • Недвижимость и земельные отношения
  • Оплата труда и трудовые отношения
    • Алименты и прочие удержания
    • Аттестация работников
    • Должностные инструкции
    • Занятость и безработица
    • Индексация доходов
    • Кадровое делопроизводство
    • Командировки
    • Материальная ответственность
    • Обучение и повышение квалификации, стажировка
    • Оплата труда
    • Отпуска
    • Охрана труда
    • Режимы рабочего времени
    • Трудовые книжки
    • Трудоустройство
    • Увольнение
    • Условия труда
  • Ответственность и санкции
  • Отчетность
    • Налоговая отчетность
      • Акцизный налог
      • Единый налог
      • Налог на доходы физических лиц
      • Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка
      • Налог на прибыль
      • НДС
      • Плата за землю
      • Рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат, которые добываются в Украине
      • Рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами, транзитная транспортировка трубопроводами природного газа и аммиака по территории Украины
      • Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности
      • Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками
      • Сбор за места для парковки транспортных средств
      • Сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности
      • Сбор за первую регистрацию транспортного средства
      • Сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины
      • Сбор за специальное использование воды
      • Сбор за специальное использование лесных ресурсов
      • Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства
      • Транспортный налог
      • Туристический сбор
      • Фиксированный сельскохозяйственный налог
      • Экологический налог
    • Отчетность в фонды социального страхования
    • Отчетность по ЕСВ
    • Прочая отчетность
    • Статистическая отчетность
    • Финансовая отчетность
  • Первичные документы
  • Полезная информация
    • Документы для работы
    • Кладезь опыта
    • Личный интерес
    • Профессия «бухгалтер»
    • События и люди
  • Проверки на предприятии
  • Прочие налоги и сборы
    • Военный сбор
    • Государственная пошлина
    • Местные налоги и сборы
      • Налог на имущество
        • Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка
        • Плата за землю
        • Транспортный налог
      • Сбор за места для парковки транспортных средств
      • Сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (до 01.01.2015 г.)
      • Туристический сбор
    • Плата за землю (до 01.01.2015 г.)
    • Плата за пользование недрами (до 01.01.2015 г.)
    • Рентная плата (с 01.01.2015 г.)
    • Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ (до 01.01.2015 г.) для потребителей всех форм собственности
    • Сбор за первую регистрацию транспортного средства (до 01.01.2015 г.)
    • Сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины (до 01.01.2015 г.)
    • Сбор за специальное использование воды (до 01.01.2015 г.)
    • Сбор за специальное использование лесных ресурсов (до 01.01.2015 г.)
    • Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
    • Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (до 01.01.2015 г.)
    • Таможенная пошлина
    • Фиксированный сельскохозяйственный налог (до 01.01.2015 г.)
    • Экологический налог
  • РРО и касса
  • Социальное страхование
    • Беременность и роды
    • Временная нетрудоспособность в связи с несчастным случаем
    • Временная нетрудоспособность (кроме несчастных случаев)
    • Листок нетрудоспособности
    • Подарки и прочие социальные услуги
    • Путевки
    • Чернобыльцы
  • Социальные льготы и гарантии, пенсионное обеспечение
  • Среднее количество работников
  • Учет налогоплательщиков
  • Частное предпринимательство
  • Юридические консультации
    • Администрирование
    • Банкротство
    • Договорные отношения
    • Интеллектуальная собственность
    • Исковая давность
    • Комментируют юристы
    • Материальная ответственность
    • Обеспечение исполнения обязательств
    • Персональные данные
    • Создание предприятия
    • Судебные решения
    • Ценовое регулирование

Бухгалтерский учет в производстве: с чего начать

Для того чтобы лучше понимать цели и задачи бухгалтерского учета в производстве, представим себе некое гипотетическое производство, которое выпускает ПРОДУКТ. Наш процесс производства ПРОДУКТА имеет несколько стадий:

  1. Предварительная обработка.
  2. Собственно производство.
  3. Окончательная обработка.

То есть в нашем производственном цикле есть как минимум три участка. На каждом участке ПРОДУКТ проходит свой технологический цикл.

Процесс производства в общем виде можно представить в виде схемы:

Как видим на схеме, в производство поступает сырье. В нашем случае сырье проходит три (на практике может быть больше или меньше) стадии переработки, и на выходе получается готовая продукция.

В связи с этим перед бухгалтерией производственного предприятия встает несколько важных задач:

  • Определить порядок приемки и учета сырья.
  • Установить порядок и правила учета материалов по каждому этапу производства, определить периодичность и форму материальных отчетов, принять форму первичных документов, на основании которых производится отпуск материальных ресурсов в цеха и передача с одного технологического участка на другой.
  • Определить характер оплаты труда производственных работников.
  • Установить порядок и правила учета готовой продукции.
  • Выяснить, какие структуры предприятия задействованы в процессе производства (отделы главного механика, главного технолога, лаборатории, ОТК, другие вспомогательные службы — ремонтники, чистка и наладка оборудования, уборщики производственных помещений, транспортировщики). Для каждой вспомогательной службы необходимо определить перечень материальных затрат и используемого оборудования, характер оплаты труда, ввести порядок учета материально-технических ресурсов.

Задач много — поэтому бухгалтер в процессе постановки учета на производстве должен хорошо ориентироваться во всех тонкостях производственного процесса. И начинать внедрять бухучет нужно с изучения технологии и особенностей тех продуктов, которые получаются на каждом этапе производства. При этом главной задачей бухучета на производственном участке является точное определение фактических затрат на единицу произведенной продукции.

Что включается в производственную себестоимость

Производственная себестоимость может включать в себя:

  • материальные затраты на основное производство: сырье, комплектующие, полуфабрикаты, приобретенные на стороне;
  • затраты на энергию на производство: электроэнергия, ГСМ, тепловая энергия и т. п.;
  • затраты человеческого труда, выраженные в заработной плате основных рабочих и работников вспомогательных производств;
  • затраты на обязательное соцстрахование;
  • амортизацию оборудования, которое используется в процессе производства;
  • затраты труда управленческого персонала, занятого в производстве;
  • стоимость материалов для вспомогательных цехов;
  • амортизацию оборудования вспомогательных цехов.

Группировку затрат по элементам ведут в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 10/99. При этом затраты на содержание основного и вспомогательных производств носят общепроизводственный характер. Такие затраты необходимо аккумулировать на 25-м счете и относить на себестоимость одним из методов распределения косвенных затрат. Метод избирается предприятием исходя из экономической целесообразности и в соответствии с отраслевой инструкцией о формировании себестоимости продукции (для отраслевых предприятий).

Таким образом, бухучет затрат ведется по элементам и статьям. Материальный учет может осуществляться в разрезе цехов (участков), материально ответственных лиц, по видам готовой продукции, сортам и т. д.

Подробнее о классификации производственных затрат можно узнать из публикации «Система учета производственных затрат и их классификация».

Бухучет процесса производства: основные проводки

Рассмотрим, какие используются проводки в учете производства. Процесс аккумулирования затрат на производство проходит по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 02, 05, 70, 69, 23, 25, а также других счетов, с которых списываются затраты на производственную себестоимость (План счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Детально ознакомиться с проводками по счету 20 можно в статье «Счет 20 в бухгалтерском учете (нюансы)».

На 20-м счете аккумулируются сведения о прямых затратах. Косвенные расходы формируются на счетах 25 и 26. Затем производится распределение этих расходов на единицу готовой продукции:

  • пропорционально утвержденному на предприятии базовому показателю (производственной себестоимости, зарплате рабочих, объему выпущенной продукции);
  • путем учета издержек по видам продукции.

Списание стоимости готового продукта на финансовый результат производится проводкой Дт 90 Кт 40 (43).

ВАЖНО! Списание общехозяйственных расходов со счета 26 возможно также в дебет счета 90, при этом проводка выглядит так: Дт 90 Кт 26. Выбранный способ списания данного вида издержек необходимо закрепить в учетной политике.

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

* * *

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.