НДС в строительстве

Содержание

Общие сведения ↑

НДС представляет собой налог, который изначально закладывается в стоимость товаров, услуг и работ, реализуемых в России.

Налог на добавочную стоимость оказывает непосредственное влияние на экономическое развитие представителей малого и среднего бизнеса.

На территории Российской Федерации ставка НДС составляет 18% (некоторые категории налогоплательщиков могут применять 0%, 10%).

В процессе проведения ежемесячных исчислений налоговых обязательств, юридические и физические (индивидуальные предприниматели) лица определяют НДС к уплате в государственный бюджет как разницу между закупкой и реализацией.

Что это такое

Многие представители среднего и малого бизнеса, которые являются плательщиками НДС, часто сталкиваются с процедурой возмещения налога на добавочную стоимость из государственного бюджета.

Такая ситуация возникает в том случае, когда сумма закупленных товарно-материальных ценностей превышает величину реализации отчётного периода.

Приобретённые товары (в их стоимости изначально заложен налог на добавочную стоимость) могут задействоваться в производственном процессе, а могут быть реализованы, с соответствующей торговой наценкой.

Стоит отметить, что возмещению подлежат только те суммы уплаченного НДС, которые подтверждены документально.

При проведении экспортных операций, связанных с реализацией продукции, услуг и работ зарубежным партнёрам, представители малого и среднего бизнеса получают право на полное возмещение НДС.

Какой порядок возмещения НДС при импорте смотрите в статье: возмещение НДС при импорте.

О судебной практике незаконного возмещения НДС, .

Это объясняется тем, что экспортируемая продукция при продаже облагается налогом по ставке 0%.

Российские коммерческие организации, при закупке у своих отечественных поставщиков данной продукции, в обязательном порядке уплачивают налог на добавочную стоимость.

Поэтому Правительство Российской Федерации идёт на встречу бизнесменам-экспортёрам и возмещает им понесённые затраты при уплате НДС.

Нормативная база

При проведении процедуры возмещения НДС юридическим и физическим лицам необходимо руководствоваться действующим на территории Российской Федерации Налоговым кодексом, в частности ст. 172, ст. 173 и ст. 176.

Кто имеет право

В соответствии с действующим в России Федеральным законодательством, право на возврат налога на добавочную стоимость имеют представители среднего и малого бизнеса:

  • уплатившие за 3 последних года (календарных) всех налоговых обязательств (НДС, налога на прибыль, акцизов и т. д.) в сумме, превышающей 10 миллиардов руб.;
  • предоставившие в контролирующие органы (при подаче налоговой декларации) действующий банковский гарантийный документ, согласно которому банк, по требованию налогового органа, произведёт все выплаты излишне полученного НДС.

Какие нужны документы

Чтобы обратиться в налоговый орган представителям малого и среднего бизнеса необходимо подготовить определённый пакет документации:

  • приходные и расходные накладные;
  • полученные и выписанные счета-фактуры;
  • платёжные документы, которые подтверждают факт оплаты товарно-материальных ценностей (платежное поручение);
  • учётные регистры, в которых фиксируется вся первичная документация и т. д. (журнал учета счетов-фактур)

Каждый документ должен иметь все необходимые реквизиты, подписи ответственных лиц и оттиски печатей.

Весь пакет документации прилагается налогоплательщиком к заявлению на возмещение НДС, которое должно быть подано в местный контролирующий орган в течение 5-ти рабочих дней с момента подачи отчётной декларации.

В этом заявлении представители малого и среднего бизнеса должны указать платёжные реквизиты, по которым налоговым органом будет осуществлён возврат излишне уплаченного налога.

Налогоплательщик обязуется в случае получения лишних денежных средств, произвести их возврат в государственный бюджет (п. 10, 17 ст. 176.1).

Как возмещается НДС при строительстве основного средства (ОС) ↑

В соответствии с Федеральным законодательством России (п. 6 ст. 171 НК), представители малого и среднего бизнеса имеют возможность возместить из бюджета уплаченный НДС при строительстве жилых домов (недвижимости).

В настоящее время существует порядок возмещения налога на добавочную стоимость, который регламентируется п. 2, 5 ст. 172 НК РФ.

Возмещения налога на добавочную стоимость по объектам основных средств может осуществляться следующим способом:

  1. Если процедура введения в эксплуатацию основных средств предусматривает проведение их государственной регистрации, то возмещение НДС по таким фондам осуществляется после подачи документов регистратору.
  2. Если амортизация по объектам основных средств начисляется после их ввода в эксплуатацию, то возмещение НДС по таким фондам осуществляется при начислении износа;

При строительстве хозяйственным способом

В соответствии с действующим Налоговым Кодексом, все расходы, понесённые коммерческой организацией, при капитальном строительстве основных фондов хозяйственным способом облагаются НДС.

Данная методика строительства предусматривает самостоятельное возведение здания компанией, которая делает закупку всех необходимых материалов и нанимает специалистов и строительную технику.

При таком способе строительства компании могут рассчитывать на налоговые вычеты по налогу на добавочную стоимость сразу после его перечисления в государственный бюджет.

Возмещение НДС произойдёт сразу после введения объекта основных средств в эксплуатацию и начисления по нему амортизации.

При строительстве подрядным способом

В том случае, когда при возведении ОС, в частности торгового центра, компанией был задействован подрядный способ, полное возмещение НДС осуществляется в момент начисления износа.

Амортизация может начисляться уже в следующем месяце, который следует за месяцем официального введения объекта ОС в эксплуатацию. Данная хозяйственная операция в обязательном порядке должна быть оформлена документально.

В соответствии с требованиями ст. 171, 172 Налогового Кодекса, действующего на территории Российской Федерации, представители малого и среднего бизнеса должны документально подтвердить факт введения ОС в эксплуатацию по бухгалтерскому учёту.

Только в этом случае налогоплательщики получают право на возмещение налога на добавочную стоимость. Вся процедура принятия строительно-монтажных работ у подрядчика также должна быть оформлена соответствующим образом.

Часто возникающие вопросы: ↑

У многих руководителей коммерческих организаций, а также у индивидуальных предпринимателей, возникает множество вопросов, касающихся процедуры возмещения НДС при строительстве объектов коммерческой недвижимости.

Ниже приведены примеры наиболее часто встречающихся ситуаций, при которых строительные компании получают право на возмещение данного налога.

Если строительство осуществляется без разрешения

В том случае, когда строительно-монтажные работы осуществляются без разрешения, собственники здания могут не получить право на возмещение НДС, уплаченного при приобретении материалов и т. д.

Это связано с тем, что по некоторым объектам основных средств право на возмещение налога на добавочную стоимость возникает после их государственной регистрации.

Соответственно, если объект строительства возводился без разрешений, то у его собственников возникнет масса трудностей с его постановкой на государственный учёт.

В тоже время в Налоговом Кодексе РФ конкретно не указывается, что каждая коммерческая организация, занимающаяся строительством объектов основных средств, должна иметь на руках разрешительные документы.

В связи с этим у представителей малого и среднего бизнеса есть возможность весь оплаченный НДС принять к вычету.

Для этого налогоплательщики должны выполнить ряд условий:

  • иметь правильно оформленные расходные документы;
  • ввести в эксплуатацию в основные средства и начислять по ним амортизацию;
  • возведённые строения должны использоваться в хозяйственной деятельности коммерческой организации и не могут задействоваться для собственных нужд.

Возмещение при долевом строительстве

Действующим на территории Российской Федерации законодательством разрешено дольщикам передавать застройщикам строительные материалы (для возведения частного дома) на давальческих условиях.

Начиная с 2001 года, российские коммерческие компании получили возможность все суммы уплаченного налога на добавочную стоимость по полученным материалам для проведения строительных работ, определять к затратам.

В соответствии со ст. 171 Налогового Кодекса РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов, переданных дольщиками застройщику, не могут быть возмещены из бюджета.

Это связано с тем, что данный объект основных средств не будет учитываться на балансе у застройщика, и соответственно он не будет ним вводиться в эксплуатацию.

Все суммы уплаченного налога на добавочную стоимость впоследствии могут списаться благодаря целевому финансированию.

Если строительство не завершено

Если коммерческая компания приобретает недостроенный объект основных средств, который впоследствии планируется вводить в эксплуатацию, то она имеет право на возмещение НДС.

Уплаченный продавцу налог на добавочную стоимость может возмещаться следующим способом:

  • в момент совершения сделки по договору купли-продажи;
  • после окончания строительства, введения объекта ОС в эксплуатацию и начисления амортизации.

Когда коммерческой организацией, для завершения строительства основных средств, привлекались подрядные компании, а также закупались различные материалы, то возмещаться НДС будет после отражения по бухгалтерскому и налоговому учёту первых амортизационных начислений.

Как заполнить заявление на возврат НДС для перечисления на расчетный счет узнайте в статье возврат НДС.

Заполнение декларации НДС по ставке 0 процентов, .

Как ведется учет НДС, .

Возмещение инвестором

Коммерческие организации, которые занимаются различными инвестиционными проектами, имеют возможность возмещать уплаченный налог на добавочную стоимость из государственного бюджета.

Для того чтобы такой категории налогоплательщиков воспользоваться своим правом, необходимо выполнить несколько требований Федерального законодательства:

  • возмещение налога на добавочную стоимость возможно только по объектам нежилого фонда, которые впоследствии будут задействованы в хозяйственной деятельности. Соответственно не будет осуществляться возмещение НДС при строительстве жилого дома;
  • по окончании строительства у инвестора должна быть на руках сводная счёт-фактура, выданная застройщиком (в ней указан весь объём выполненных строительно-монтажных работ).

Видео: НДС при строительстве для собственного потребления

Все представители малого и среднего бизнеса, которые являются плательщиками налога на добавочную стоимость, имеют право на возмещение данного налога.

Чтобы им воспользоваться, налогоплательщикам необходимо, в соответствии с действующим Налоговым Кодексом Российской Федерации, обратиться в контролирующие органы.

Процедура возмещения НДС предусматривает подачу заявления (установленного образца) и соответствующего пакета подтверждающей документации.

Во время проведения исчислений уплаченного налога на добавочную стоимость, представители малого и среднего бизнеса должны учитывать только фактически оплаченный НДС.

В противном случае налогоплательщикам придётся возвращать в государственный бюджет излишне перечисленные денежные средства.

Предыдущая статья: Возмещение НДС при импорте товаров Следующая статья: Оптимизация НДС

Пропорция для «распределительной» методики

Компания, у которой есть и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам)п. 4 ст. 170 НК РФ:

  • <или>принимает к вычету, если они используются в облагаемой деятельности;
  • <или>учитывает в их стоимости, если они используются в необлагаемой деятельности;
  • <или>частично принимает к вычету, а частично учитывает в их стоимости, если они используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях.

По общему правилу принимаемая к вычету часть суммы входного налога определяется пропорционально исходя из выручки, полученной по операциям, облагаемым и не облагаемым НДСпп. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ. Но в нашем случае посчитать налог «по реализации» не получится. Поскольку НДС, предъявленный подрядчиками, относится к реализации как жилых, так и нежилых помещений в построенном доме, застройщик вправе принять к вычету налог в части затрат на СМР по нежилым помещениям, которые он будет продавать по окончании строительства дома. И нам ничего не даст, например, продажа в каком-то налоговом периоде трех квартир и одного нежилого помещения из нескольких десятков построенных: рассчитать долю НДС, принимаемую к вычету, в общей сумме входного налога это не поможет. То есть норма, предписывающая деление НДС «по реализации», здесь, по сути, вообще работать не будет.

Обычно застройщики рассчитывают сумму НДС, подлежащую вычету, пропорционально площади жилых и нежилых помещений уже принятого на учет или еще только возводимого дома (на основании проектной документации). Сам по себе такой подход не вызывает возражений у арбитровПостановления ФАС МО от 07.09.2012 № А40-134819/11-99-576, от 26.04.2012 № А40-103560/11-129-440. Эту методику распределения налога необходимо закрепить в учетной политике. Кроме того, суды отмечают, что такая методика используется не с целью ведения раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК, а для определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, которую возможно предъявить к вычету, чтобы избежать необходимости восстанавливать впоследствии налог при продаже жилых помещений с использованием льготы. Поясним на примере.

Пример. Применение методики распределения НДС

/ условие / Допустим, общая площадь дома 12 500 кв. м, площадь помещений (жилых и нежилых) — 11 000 кв. м, в том числе нежилых — 2500 кв. м. При этом 2000 кв. м нежилых помещений построены за счет самого застройщика и будут приняты им на учет. Сумма входного налога, предъявленного подрядчиками, — 25 000 000 руб. Мы вправе принять к вычету входной НДС по нежилым помещениям площадью 2000 кв. м.

/ решение / Определим принимаемую к вычету сумму налога.

ШАГ 1. Посчитаем долю нежилых помещений, остающихся в собственности застройщика, в общей площади жилых и нежилых помещений дома:

2000 кв. м / 11 000 кв. м = 0,18.

ШАГ 2. Рассчитаем сумму налога, принимаемого к вычету:

25 000 000 руб. х 0,18 = 4 500 000 руб.

Заметим, что, по мнению ФАС Северо-Кавказского округа, площадь имущества общего пользования тоже должна учитываться в расчете, поскольку оно предназначено для обслуживания как жилых, так и нежилых помещенийПостановление ФАС СКО от 15.03.2012 № А53-6860/2011. На наш взгляд, подход этот не бесспорный, поскольку сопоставимыми показателями при определении пропорции будут площади непосредственно жилых и нежилых помещений. Или же нужно распределять и площадь общего пользования пропорционально площади жилой и коммерческой недвижимости. Однако арбитры ВАС отказали в пересмотре этого делаОпределение ВАС от 29.06.2012 № ВАС-8124/12.

В какой момент можно распределить налог и заявить вычет

Имейте в виду, что налоговый спор возможен не только по вопросу применяемой методики расчета, но и по поводу даты принятия к вычету НДС по строительным работам. Так, в Минфине считают, что застройщик может заявить вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками, только после завершения строительства жилого домаПисьмо Минфина от 28.04.2010 № 03-07-07/20. Получается, что распределение сумм «подрядного» НДС производится лишь после того, как жилой дом, готовый к вводу в эксплуатацию, застройщик примет к учету.

Логика в таком подходе, безусловно, есть. Ведь определить количество готовых квартир и нежилых помещений, остающихся в собственности застройщика после завершения строительства, на стадии застройки весьма проблематично. В ходе строительства компания может и заключать новые договоры участия в долевом строительстве, и расторгать ранее заключенные (например, по требованию стороны или на основании судебного решения). И этот процесс заканчивается только после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию. Застройщик оформляет право собственности на оставшиеся у него помещения и продает их третьим лицам. То есть только после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию появляется возможность распределить НДС. С этого момента появляется и право на вычет.

В такой ситуации, по мнению налоговиков, первичным документом, подтверждающим факт выполнения СМР, является акт по форме № КС-2утв. Постановлением Госкомстата от 11.11.99 № 100, а не разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. И при наличии этого акта и счета-фактуры застройщик может заявить вычет в периоде принятия работ к учету, не дожидаясь готовности объекта в целом. Поэтому, если трехлетний срок после окончания налогового периода, в котором были выполнены условия для получения вычетап. 2 ст. 173 НК РФ, истек, налоговики отказывают в вычете входного НДС. Но суды в таких случаях соглашаются с компаниями, которые принимают НДС к вычету только после завершения строительстваПостановления ФАС СЗО от 26.05.2014 № А56-43881/2013, от 10.09.2013 № А56-67768/2011; ФАС МО от 07.09.2012 № А40-134819/11-99-576.

В то же время в ситуациях, когда НДС к вычету компания принимает в периоде принятия работ к учету, суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что право на получение НДС-вычета не зависит от не названных в НК условийст. 172 НК РФ. Главное, чтобы имелись счет-фактура и первичка, подтверждающая принятие строительных работ к учетуПостановления ФАС ЗСО от 27.11.2013 № А75-3261/2013; ФАС МО от 19.04.2012 № А40-77285/11-107-332, от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11; ФАС СЗО от 11.04.2011 № А56-25425/2010. Но делать так стоит, только если вы точно знаете, какие объекты до окончания строительства не будут «проданы» по договорам участия в долевом строительстве и останутся в вашей собственности. Иначе потом вам придется восстанавливать НДС и сдавать уточненки.

ВЫВОД

Рассчитать сумму НДС-вычета по нежилым помещениям можно пропорционально площади этих помещений в общей площади дома. Застройщик-инвестор может принять к вычету предъявленную подрядчиками сумму НДС, относящуюся к стоимости собственных нежилых помещений, как по мере получения от них актов по форме № КС-2 и счетов-фактур в ходе строительства, так и по его окончании после ввода дома в эксплуатацию. Правда, если вы будете откладывать вычет до приемки объекта в целом, воды утечет немало. И не исключено, что налоговики будут настаивать: заявить вычет вы должны были в ходе строительства. Но положительная судебная практика по таким спорам, как мы видели, имеется. С другой стороны, при применении вычета до реализации помещений у вас, скорее всего, будет декларация с налогом к возмещению. Значит, налоговики потребуют документы, подтверждающие вычетп. 8 ст. 88 НК РФ, и внимательно исследуют правомерность вашей методики распределения НДС.

***

Все сказанное справедливо и для случая, когда застройщик не является инвестором, а выставляет последнему сводные счета-фактуры по услугам подрядчиков, по приобретенным для стройки сырью и материалам и т. д. Ведь в таком случае у инвестора возникают те же вопросы, в частности как поделить НДС на подлежащий вычету и на учитываемый в стоимости квартир. О других ситуациях, когда при строительных операциях приходится разделять НДС, можно прочитать в статье «Заметки для застройщиков», , 2014, № 10, с. 16.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — начисление / вычет / возмещение»:

2019 г.

2018 г.

  1. Безопасная доля вычетов по НДС, № 6
  2. Сложные налоговые разрывы по НДС, № 24
  3. Разъяснения ФНС о переходе на 20%-й НДС, № 22
  4. Новости от Минфина про вычет НДС, № 20
  5. Готовимся к новой ставке НДС, № 19 НДС по сделкам, переходящим на 2019 год, № 19
  6. Решаем задачки по НДС-вычетам, № 14
  7. НДС-декларация: после сдачи, № 10

2017 г.

  1. По следам НДС-декларации, № 8
  2. Обновленная декларация по НДС, № 6
  3. Характерные НДС-ошибки, № 24
  4. НДС-регистры бывшего упрощенца, № 23
  5. НДС: вычеты, авансы, возвраты, № 21
  6. Готовимся к сдаче НДС-декларации, № 20
  7. Как подавать пояснения к НДС-декларации, № 19
  8. Новые правила для НДС-документации, № 18
  9. Июльские НДС-новшества, № 13
  10. Спорные вопросы по НДС, № 11 Исправляем НДС-ошибки, № 11

ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»

Несмотря на то, что Высший арбитражный суд пока свою позицию не высказал, полученную в результате строительства экономию разумнее включать в налоговую базу и в случае, если она является выручкой заказчика-застройщика, и если она получена сверх выручки как дополнительный доход.

Вопрос о том, облагать или не облагать заказчику-застройщику полученную им в результате строительства экономию, в большинстве арбитражных судов решается в пользу контролирующих органов, поэтому уровень налоговых рисков при поддержке иной точки зрения слишком высокий.

Квалификация полученных от инвестора средств

На основании заключенного с инвестором договора и утвержденной сторонами сметы заказчик-застройщик осуществляет организацию порученного ему строительства за счет инвестора (одного или нескольких).

То есть изначально денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком, принадлежат инвестору. Заказчик-застройщик направляет их на оплату строительных работ и на оплату своих услуг по организации строительства.

В ходе строительства на счетах заказчика-застройщика (сч. 08) формируется стоимость строящегося объекта, который затем подлежит передаче инвестору. При этом полученные для строительства средства признаются, в соответствии с главой 25 НК РФ, целевым финансированием и не подлежат налогообложению при условии их целевого использования и в соответствии с главой 21 НК РФ, в качестве целевых средств, не облагаются НДС. В течение строительства заказчик-застройщик расчетным путем определяет свой доход в соответствии со способом, изложенным либо непосредственно в договоре, либо в прилагаемой к нему смете. Действующее законодательство не ограничивает стороны в способе определения стоимости услуг заказчика-застройщика: это может быть твердая сумма, проценты от сметной стоимости строительства и иные способы, с том числе ин размере экономии, полученной после окончания строительства.

Тогда финансовый результат, определяемый заказчиком-застройщиком, будет рассчитан из разницы между стоимостью работ по утвержденной смете и фактическими затратами на строительство, включая затраты по содержанию заказчика-застройщика.

Выручка, полученная за организацию строительства, отражается у заказчика-застройщика на сч. 90 в корреспонденции со сч. 08, т. е. увеличивает стоимость объекта строительства.

В отношении доходов, формирующихся в течении действия договора на строительство, споров возникает немного, особенно если в договоре достаточно четко прописаны размеры доходов — в твердой сумме или в процентах от не вызывающей сомнений базы. Но что делать, когда организация после окончания строительства и передачи инвесторам объекта недвижимости выясняет, что суммы полученных на строительство, затраты заказчика-застройщика на строительство переданного объекта?

В случае расчетов заказчика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата заказчика включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Такой порядок установлен в п. 15 ПБУ 2/94.

Эта разница, согласно п. 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций, является экономией средств, выделяемых застройщику инвестором, и определяется по окончании строительства. Но по условиям договора инвестор вправе предусмотреть как возврат всей экономии средств — инвестору, так и распределение полученной экономии между сторонами договора в установленной ими пропорции (например, пополам). Если в договоре с соинвесторами не определен порядок распоряжения полученной экономии, то сумма экономии должна быть возвращена инвесторам, которые направляют ее на восстановление использованных источников финансирования. Фактическая стоимость объекта строительства формируется без учета суммы экономии. Исключение из приведенных вариантов составляет экономия средств на строительстве, финансирование которого осуществляется за счет поступлений из бюджета. Такая экономия подлежит обязательному возврату в соответствующий бюджет и поэтому не увеличивает финансовый результат у заказчика.

В бухгалтерском учете заказчика при возврате экономии средств производится запись: Дт86 — Кт51.

Рассмотрим вариант, когда полученная экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Налогообложение у заказчика-застройщика полученной им экономии (всей суммы или ее части) сверх причитающегося ему вознаграждения

К сожалению, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит разъяснений на эту тему. В настоящее время по данному вопросу есть две противоположные точки зрения.

Первая — официальная позиция (Минфина и налоговых органов) — экономия заказчика-застройщика облагается НДС. Например, в Письме Минфина РФ от 25.03.08 №03-07-10/02 разъяснено, что экономия заказчика-застройщика облагается НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Минфин рассмотрел, в каком порядке облагается налогом на добавленную стоимость так называемая экономия заказчика-застройщика, то есть та сумма, в которой полученные от дольщиков средства превысили затраты на строительство. Финансовое ведомство исходило из того, что средства, полученные от участников долевого строительства, не облагаются НДС только в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом вознаграждение заказчика-застройщика облагается налогом в общем порядке. Минфин счел суммы, остающиеся по завершении строительства у строительной компании, ее вознаграждением, поэтому в рассматриваемом письме сделан вывод, что такие суммы должны облагаться НДС. Подобная точка зрения ранее уже высказывалась налоговыми органами в официальных разъяснениях: УФНС России по г. Москве в Письме от 25.10.04 №24-1 1/68529 указывает, что сумма превышения итогового взноса над фактическими затратами по строительству объекта, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, у последнего облагается НДС.

Обложение НДС суммы экономии в данном случае производится на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Это платежи, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В Письме Минфина РФ от 10.11.06 №03-03-04/1/734 было дано разъяснение, из которого следует, что если договором не предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то вся стоимость его услуг (без вычета затрат) будет признаваться доходом по нормам главы 25 НК РФ, а затем уменьшаться на фактические расходы по содержанию службы заказчика. Если же договором предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то доходом будем признаваться превышение сметных расходов над фактическими.

При этом в бухгалтерском учете заказчика-застройщика производятся следующие записи:

Дт86 — Кт91-1 — отражена сумма экономии;

Дт91-2 — Кт68, субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы экономии;

Дт91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов — Кт99 — экономия (за вычетом исчисленной с нее суммы НДС) списана на финансовый результат.

В Отчете о прибылях и убытках (форма №2) величина экономии (включая сумму исчисленного с него НДС) стоимости строительства отражается заказчиком по строке 120 «Внереализационные доходы». Сумма исчисленного с нее НДС — по строке 130 «Внереализационные расходы». В декларации по налогу на прибыль сумма полученной экономии отражается в составе строки 010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации за минусом НДС.

Некоторые арбитражные суды также указывают, что средства, полученные от дольщиков сверх затрат на строительство, как дополнительный объект налогообложения, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.02.08 №Ф03-А73/07-2/5576 по делу А73-14234/2006-16, Постановление ФАС Центрального округа от 06.12.05 №А08-248/05-16, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.05 по делу №А38-6626-17/820-2004(17/31-2005), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.06 №Ф08-595 1/2006-469А по делу №А63-6659/2006-С4, Постановление ФАС Центрального округа от 06.12.05 №А08-248/05-16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.06 по делу №А56-17893/2005). Такого же подхода придерживается и ряд налоговых экспертов. Вместе с тем есть пример судебного решения, в котором суд пришел к выводу о том, что экономия заказчика-застройщика в данном случае подлежит обложению НДС, но по другому основанию — в соответствии сп. 2 ст. 153 НК РФ, как доходы, связанные с расчетами по оплате работ, услуг.

Хотя и значительно реже, но тем не менее некоторыми арбитражными судами поддерживается позиция, что по своей природе денежные средства, полученные для организации строительства, являются инвестиционными, поэтому их передача не облагается НДС, в том числе если эти средства превысили стоимость построенных объектов (смотрите Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.07 по делу №А28-4 176/2007-145/21). Природа экономии заказчика-застройщика неоднозначна, поэтому точку зрения налоговых органов можно оспорить в суде. Можно попытаться доказать, что если вознаграждение заказчика не прописано договором с инвестором, то с точки зрения обложения НДС сумм полученной экономии данный вопрос является спорным. Дело в том, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг). Сумма полученной экономии не относится к числу оказанных услуг, а значит, не подпадает под обложение НДС. Вместе с тем отстаивание указанной позиции может привести к спору с налоговыми органами с достаточно неопределенным результатом.

Экономия как дополнительное вознаграждение

Если по договору инвестирования полученная экономия является дополнительным вознаграждением за выполнение функций заказчика, то такой доход для него является обычной выручкой от реализации и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Фактическая стоимость объекта строительства формируется с учетом суммы дополнительного вознаграждения заказчика.

При этом в учете заказчика-застройщика производятся записи:

Дт08-3 «Строительство объектов основных средств — Кт90-1 — на сумму экономии за вычетом суммы НДС;

Дт19, субсчет «НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору — Кт90-1 — сумма НДС;

Дт90-3 «НДС» — Кт68, субсчет «НДС» — НДС с экономии;

Дт90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» — Кт99 — экономия переведена в финансовый результат (сумма без НДС).

Списание источника финансирования в размере суммы выявленной экономии производится записями:

Дт86 — Кт 08-3 «Строительство объектов основных средств» — на сумму экономии (без НДС);

Дт86 — Кт19, субсчет «НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору» — на сумму НДС.

Обложение НДС суммы экономии производится на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с тем, что данная сумма экономии возникает у заказчика в результате выполнения его основной производственной деятельности, такую сумму следует облагать НДС.

Данной позиции придерживаются и налоговые органы, которые в своих разъяснениях (см., например, Письмо от 14.11.01 №02-14/52358) сообщают следующее. Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, у последнего облагается НДС.

В налоговом учете по налогу на прибыль сумма экономии признается в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации.

довольно неудачным, вызывающим споры, но не запрещенным действующим законодательством является способ определения размера вознаграждения заказчика-застройщика только как экономии от строительства объекта. дело в том, что в части полученных от инвестора для строительства средств есть доля, являющаяся для заказчика-застройщика авансом по его будущему вознаграждению. Когда размер вознаграждения определен тем или иным способом, то платить НДС по полученным авансам налоговые органы требуют только исходя из этих расчетных сумм по ставке 18/118. Но когда выручкой будет являться только сумма полученной по окончании строительства экономии, то позиция налоговых органов заключается в налогообложении НДС всей суммы инвестиционных средств. После выявления финансового результата по окончании строительства налогоплательщику предлагается скорректировать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет и вернуть излишне перечисленные средства. Но в таком случае произойдет отвлечение оборотных средств в размере 18% на длительное время, что очень невыгодно для бизнеса. При этом возможен вариант, когда сумма расходов равна полученным инвестиционным средствам и дохода у заказчика-застройщика не образуется, а его услуги безусловно являются возмездными. В результате налоговые органы по безвозмездно оказанным услугам могут потребовать начисления НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не признают расходы (и вычеты НДС) как не направленные на получение доходов.

Если же полученная экономия в договоре определена как дополнительное вознаграждение сверх оговоренных в качестве выручки заказчика-застройщика сумм, то она облагается НДС только в конце действия договора.

НДС у заказчика-застройщика

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации работ и услуг, в том числе услуг заказчика по организации строительства (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства обложению НДС не подлежат (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, обложению НДС у застройщика не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Момент определения налоговой базы по услугам заказчика возникает при получении денежных средств от участников долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства строительно-монтажных работ собственными силами, у данной организации (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым заказчиком-застройщиком для оказания услуг по организации строительства, подлежат вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же организация — заказчик-застройщик также непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые организацией от дольщиков, включаются в налоговую базу по НДС как частичная оплата в счет предстоящего выполнения работ. Таким образом, организация исчисляет и уплачивает НДС как генеральный подрядчик.

Как заказчик-застройщик должен выставлять счет-фактуру инвестору по соответствующему объекту и правомерно ли в данный счет-фактуру включать стоимость услуг, оказанных заказчиком-застройщиком?

Пример. При строительстве делового центра ООО «Агат» выполняет функции заказчика-застройщика. На предстоящее выполнение СМР от инвестора на счета ООО «Агат» поступила частичная предоплата в размере 20 000 тыс. руб., из них 1000 тыс. руб. — денежные средства в оплату услуг заказчика-застройщика. При этом ООО «Агат» само не выполняет никаких СМР. Таким образом, ООО «Агат» обязано исчислить НДС только с суммы 1000 тыс. руб., которая является для него предоплатой за выполняемые им услуги заказчика-застройщика.

При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика (далее — заказчик), выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик прилагает копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.

Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.

НДС у инвестора

Рассмотрим, когда в ходе выполнения капитального строительства инвестор сможет предъявить к вычету сумму «входного» НДС.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, при этом вычеты сумм налога производятся при наличии счета-фактуры и оприходовании имущества (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Однако обязательным условием для вычета «входного» НДС является принятие имущества на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС только после завершения строительства.

До завершения строительства принять НДС к вычету инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком.

На практике довольно распространенной является ситуация, когда по договору инвестирования организация-инвестор осуществляет инвестирование как за счет собственных средств, так и за счет средств соинвесторов.

При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Пример. В декабре 2006 г. ООО «Проект» инвестировало денежные средства в строительство жилого дома в размере 6 000 000 руб. В марте 2007 г. имущественное право передано ООО «Пульс» за 6 600 000 руб. Налоговая база у ООО «Проект» от реализации указанных имущественных прав составит 1 788 000 руб. (6 600 000 + 6 600 000 x 18% — 6 000 000). НДС определяется по расчетной ставке 18/118 и составляет 272 746 руб. (1 788 000 x 18/118).

При этом стоит учитывать, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями гл. 21 НК РФ не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Подрядный способ при совмещении функции инвестора, заказчика и застройщика

Объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.е. выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в случае, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, норма ст. 146 НК РФ не применяется.

Кроме того, передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом обложения НДС не признается (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения НДС не признаются.

При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат.

С 1 января 2007 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

В связи с этим в новой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в разд. 3 в части налоговых вычетов появились такие строки, как сумма налога, «предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету» (код 240) из нее, «предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства» (код 250). Таким образом, акцент сделан в том числе на предъявленных суммах НДС при капитальном строительстве подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), с которыми, например, может быть подписан акт о взаимозачете.

Таким образом, если суммы НДС по указанным операциям не будут перечислены отдельным платежным поручением, то покупатель может не получить вычет налога.

НДС у организаций, выполняющих строительно-монтажные работы собственными силами (хозспособом)

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

До 2006 г. при исчислении налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, стоимость подрядных работ в налоговую базу не включалась. Данная позиция обосновывалась тем, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе РФ не определено. На основании Постановлений Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, от 01.12.2003 N 105 работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд. В настоящее время эти документы утратили силу.

С 1 января 2007 г. к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся в том числе и работы, выполненные подрядчиками (п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69).

Что касается арендной платы за земельный участок, то следует иметь в виду, что средства, истраченные на аренду земли под строительство, являются неотъемлемой частью таких расходов. В частности, это следует из п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции в Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Однако в налоговую базу по НДС следует включать только арендные платежи, начисленные за период проектирования и строительства. По окончании же строительных работ плата за аренду земли, на которой возведено здание, налогом у арендатора облагаться не будет. Моментом определения налоговой базы при выполнении вышеуказанных работ является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 и 6 ст. 171 НК РФ). Вычеты указанных сумм НДС производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Таким образом, вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ по строительно-монтажным работам, выполненным за соответствующий налоговый период, производится только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации. Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны.

Пример. Строительство офисного здания для собственных нужд хозяйственным способом осуществляет ООО «Мечта». Строительство начато в апреле 2007 г. и закончится в 2008 г. В апреле 2007 г. для выполнения строительно-монтажных работ ООО «Мечта» приобрело материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Стоимость работ, выполненных в апреле 2007 г., составила 800 000 руб. Организация отчитывается по НДС ежемесячно. По итогам за апрель ООО «Мечта» обязано исчислить и уплатить НДС со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144 000 руб. (800 000 x 18%). В этом же месяце ООО «Мечта» может принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам — 90 000 руб. Уже в мае организация примет к вычету сумму НДС, уплаченную в апреле со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144 000 руб.

Налоговая база и исчисленная сумма налога в налоговой декларации по НДС отражаются в разд. 3 по стр. 130, налоговые вычеты — по стр. 260. По СМР для собственного потребления счет-фактура составляется в последний день месяца каждого налогового периода. В этот же день документ регистрируется в книге продаж.

В случае если организации, не являющиеся плательщиками НДС, например, уплачивающие единый налог на вмененный доход, также осуществляют строительно-монтажные работы собственными силами, то таким организациям следует исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

С.В.Сергеева

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 ранга

Финансово-распределительные счета: отражение доходов и расходов по отчетным периодам
Наличная и безналичная формы оплаты за нефтепродукты