Обоснование ремонта помещения

Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Недавно в законодательство были внесены поправки (Федеральный закон от 18.07.2011 № 215-ФЗ (далее — Закон № 215-ФЗ)), благодаря которым станет легче отличить строительные работы, которые относятся к капитальному ремонту, от реконструкции. Кроме того, некоторые виды работ, традиционно относимые налоговиками к реконструкции, компаниям станет проще учесть в качестве расходов на ремонт.

Это имеет важное значение, так как учет расходов на эти виды работ ведется по-разному, а тема классификации строительных работ в учете до сих пор остается одной из самых спорных. Основные нюансы рассмотрены в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2011.

Почему невыгодна реконструкция?

Расходы на ремонтные работы в налоговом учете компания имеет право списать единовременно в размере фактических затрат (при условии, что она не создает резерв по этому виду расходов). Причем это касается как текущего, так и капитального ремонта (подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). С расходами на реконструкцию другая ситуация. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость имущества и впоследствии могут быть списаны только через амортизацию (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

В результате очень часто списание таких расходов растягивается на долгие годы, особенно если речь идет о реконструкции здания. Дополнительные сложности вызывает еще и то, что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация объекта после реконструкции рассчитывается по-разному, в результате чего фирме приходится вести еще и учет временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Кроме того, если реконструкция длится более 12 месяцев, то на весь период проведения этих работ приостанавливается начисление амортизации по объекту (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Пример

Компания произвела строительно-монтажные работы (СМР) в здании на сумму 900 000 руб. (без НДС), которые были завершены в сентябре (срок проведения работ не превысил 12 месяцев). Первоначальная стоимость здания — 3 000 000 руб., оно входит в 8-ю амортизационную группу со сроком полезного использования 21 год (252 месяца) Компания использует линейный метод начисления амортизации и не применяет амортизационную премию. Рассмотрим отражение расходов на СМР в налоговом учете.

Вариант 1: расходы учтены как ремонт.
Всю сумму расходов (900 000 руб.) компания может списать единовременно в периоде завершения работ, т. е. в сентябре, на дату подписания акта приемки (при условии, что фирма не создает резерв по расходам на ремонт).
Соответственно, вся сумма расходов на ремонт будет полностью учтена в декларации по налогу на прибыль за сентябрь (9 месяцев).

Вариант 2: расходы учтены как реконструкция.

Фирма обязана на всю сумму расходов по СМР увеличить первоначальную стоимость здания.
При этом ежемесячная сумма амортизации по нему до реконструкции была рассчитана так:
1 : 252 мес. × 100% × 3 000 000 руб. = 11 905 руб.
Допустим, до реконструкции здание эксплуатировалось 60 месяцев, поэтому сумма амортизации, начисленная за этот период в налоговом учете, составила:
11 905 руб. × 60 мес. = 714 300 руб.

Предположим, что после реконструкции срок службы здания фирма увеличивать не стала, в связи с этим новая сумма ежемесячной амортизации была рассчитана так (см. письма Минфина России от 29.03.2010 № 03-03-06/1/202, от 12.02.2009 № 03-03-06/1/57):

1 : 252 мес. × 100% × (3 000 000 руб. + 900 000 руб.) = 15 476 руб.
То есть срок, в течение которого будет начисляться новая амортизация, составит:
(3 900 000 руб. – 714 300 руб.) : 15 476 руб. = 206 мес.

В отличие от первого варианта, когда компания имеет право полностью списать расходы уже в сентябре, при классификации СМР в качестве реконструкции расходы будут полностью списаны только через 17 лет.

Итак, вполне очевидно стремление большинства компаний списать, как правило, немалые расходы на строительно-монтажные работы в качестве ремонтных. В свою очередь, налоговики при каждом удобном случае пытаются признать подобные работы реконструкцией, а значит, исключить их стоимость из состава расходов.

Самое большое количество споров возникает по поводу капитального ремонта, ведь это довольно дорогостоящее мероприятие, которое иногда можно легко принять за реконструкцию.

Капремонт или реконструкция: есть ли четкие критерии?

До недавнего времени определение понятия «ремонт» можно было встретить только в строительных нормативах времен СССР. Что касается определения термина «реконструкция», то оно хотя и содержится в Налоговом кодексе, но носит слишком общий характер и указывает лишь на целевую направленность работ, поэтому компаниям часто бывает сложно применить его на практике, чтобы классифицировать конкретные виды строительно-монтажных работ.

Поэтому для отделения работ по реконструкции от ремонтных Минфин России рекомендовал компаниям использовать советские строительные нормативы (письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794) (см. таблицу).

Несмотря на то что работы по капремонту и реконструкции описаны в этих документах достаточно подробно, вопросы все равно остаются. Ведь грань, отделяющую экономически целесообразную модернизацию, которая проводится в рамках капремонта, от реконструкции, порой увидеть крайне сложно. Об этом свидетельствует и обширная судебная практика (пост. ФАС УО от 27.06.2011 № Ф09-9075/10, ФАС СКО от 15.06.2011 № Ф08-3120/11; определение ВАС РФ от 03.03.2011 № ВАС-173/11 и т. д.).

В частности, интересно недавнее постановление ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 11495/10 (далее — Постановление № 11495/10)), в котором судьи сделали вывод, что одни и те же работы могут являться и капитальным ремонтом, и реконструкцией. Все зависит от обстоятельств, при которых они проводились.

Так, компания, занимающаяся добычей нефти, провела работы «по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины, и забуриванию с этого места бокового ствола». Налоговики часть этих затрат признали реконструкцией, поскольку в результате забуривания некоторых скважин добыча нефти увеличилась.

Но в Президиуме ВАС РФ посчитали, что увеличение объема добычи нефти еще ни о чем не говорит, поскольку зависит от нескольких факторов, а значит, на основании только этого показателя нельзя квалифицировать строительные работы как реконструкцию.

В данном случае определять работы нужно было в зависимости от состояния скважины: если она была технически неисправна и работы проводились с целью устранения неисправностей, это капитальный ремонт (именно при таких обстоятельствах эти работы указывались в качестве ремонтных и в отраслевых нормативных документах). Но если те же работы проводились в исправных, но бездействующих скважинах, это уже реконструкция.

Капремонт «узаконили»

Теперь в связи с принятием Закона № 215-ФЗ разграничить капитальный ремонт и работы по реконструкции станет намного легче. Наиболее существенные изменения внесены в положения Градостроительного кодекса.

Обратите внимание: этот документ является одним из важнейших в регулировании вопросов строительства, реконструкции, ремонта (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 ГрК РФ).

Обновленная редакция Градостроительного кодекса действует с 22 июля 2011 года. Теперь в нем содержится официальное определение капитального ремонта, а также более подробно описан перечень работ, относящихся к реконструкции.

До внесения поправок понятие «реконструкция» в Градостроительном кодексе было слишком общим, но теперь отдельные определения терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» даны для объектов капитального строительства (т. е. зданий, сооружений и др.) и для линейных объектов (линий связи или электропередачи, дорог, трубопроводов и др.) (подп. 14—14.3 ст. 1 ГрК РФ).

Так, теперь к реконструкции капитальных объектов, кроме изменения параметров объекта (высоты, этажности, площади, объема), относятся еще и следующие виды работ:
— надстройка, перестройка или расширение объекта;
— замена или восстановление его несущих строительных конструкций (за исключением отдельных элементов этих конструкций).

Капитальный ремонт зданий, сооружений — это замена или восстановление:
— строительных конструкций объекта (кроме несущих);
— систем инженерно-технического обеспечения и их сетей;
— отдельных элементов несущих строительных конструкций.

Что касается ремонта и реконструкции линейных объектов, то здесь главный критерий отличия — это изменение класса, категории, изначальных показателей функционирования или границ полос отвода, а также охранных зон объекта.

Иными словами, если хотя бы один из этих признаков изменился, значит, проведена реконструкция, если нет — капитальный ремонт. Кроме того, незначительные изменения затронули и положения Налогового и Земельного кодексов. Но эти поправки, по сути, носят лишь уточняющий характер (в частности, из некоторых положений НК РФ с 2012 г. исключено отдельное упоминание работ по «расширению» объекта).

При этом в основных положениях Налогового кодекса, которые регулируют учет расходов на ремонт и реконструкцию, никаких изменений не произошло.

Подведем итоги

Несмотря на то что советские строительные нормативы не прекратили действовать, все-таки при разграничении видов строительных работ в учете компаниям имеет смысл в первую очередь руководствоваться нормами Градостроительного кодекса. Например, при ремонте зданий расходы, связанные с внутренней перепланировкой помещений в них, станет проще признать капитальным ремонтом (при условии, что несущие конструкции в здании полностью не менялись).

Но обратите внимание: если строительные работы направлены на увеличение производственных мощностей компании, то независимо от их вида они все равно будут считаться реконструкцией с точки зрения налогового учета. То есть целевая направленность работ в данном случае имеет решающее значение.

Ведь при отражении расходов в налоговом учете фирмы в первую очередь должны руководствоваться Налоговым кодексом. Такой вывод, в частности, сделали судьи в уже упоминавшемся Постановлении ВАС РФ № 11495/10.

Пример

Компания имеет в собственности офисное здание. На одном из этажей произведена перепланировка (вместо 10 кабинетов сделано 12). При этом несущие конструкции здания не менялись, увеличения его площади не произошло, а назначение осталось прежним.

Ситуация 1: перепланировка произведена в связи с расширением штата работников.

С учетом положений ст. 257 НК РФ расходы на перепланировку помещения в связи с увеличением числа сотрудников, скорее всего, будут признаны реконструкцией. Особенно, если от этого напрямую зависит увеличение объемов производства или сбыта продукции (например, если компания дополнительно приняла на работу менеджеров по продажам).

Ситуация 2: перепланировка произведена для увеличения числа помещений архива.

В данном случае у фирмы гораздо больше шансов учесть расходы на перепланировку в качестве ремонтных, так как эти затраты не связаны с расширением деятельности компании.

Расходы на текущий и капитальный ремонт

В ходе осуществления деятельности учреждения пользуются определенным имуществом. В целях поддержания технико-эксплуатационных характеристик необходимо систематически проводить его текущий или капитальный ремонт. В статье рассмотрим порядок учета затрат по проведению данных видов ремонта в отношении зданий и сооружений.

Инструкция N 148н <1> не содержит положений, позволяющих определить, какие виды работ следует относить к текущему ремонту, а какие — к капитальному. Поэтому за разъяснениями обратимся к Постановлению Госстроя СССР N 279 <2>. Согласно п. п. 3.4 и 3.11 этого Постановления:

  • к текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предупреждению износа имущества и поддержанию его в рабочем состоянии;
  • к капитальному ремонту имущества относятся работы по восстановлению или замене отдельных его частей, деталей в связи с их физическим износом и разрушением, в том числе по замене их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
<2> Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений».

Перечень работ, относящихся к текущему и капитальному ремонту, представлен в Приложениях 3, 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279.

Решение о необходимости проведения того или иного вида ремонта принимается на основании технических осмотров, которые проводят два раза в год — весной и осенью.

Специально созданной в учреждении комиссией составляется план проведения текущего и капитального ремонта на текущий год в пределах выделенного на эти цели финансирования.

На проведение ремонтных работ составляется смета по форме, приведенной в Приложении 2 к МДС 81-35.2004 <3>. В случае капитального ремонта кроме локальной сметы должен быть составлен сводный сметный расчет по форме, приведенной в указанном Приложении.

<3> Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

Бюджетный учет расходов на текущий и капитальный ремонт

Расходы на проведение работ по текущему и капитальному ремонту в бюджетном учете отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты. Указанные виды работ проводятся в строгом соответствии со сметой доходов и расходов, утвержденной в учреждении.

Согласно Приказу Минфина России от 25.12.2008 N 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» расходы, связанные как с текущим, так и капитальным ремонтом, относят на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Напрашивается вопрос: зачем подразделять ремонтные работы на текущие и капитальные, если затраты относятся на одну подстатью КОСГУ?

Дело в том, что проверяющие органы, призванные осуществлять надзор за использованием бюджетных средств, могут признать их неэффективными, если учреждением работы капитального характера будут проведены как работы по текущему ремонту и наоборот.

В бюджетном учете расходы на текущий и капитальный ремонт, произведенные за счет бюджетных средств, отражаются по дебету счета 1 401 01 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»; произведенные за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, — по дебету счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».

Работы по ремонту могут быть осуществлены как хозспособом, так и с привлечением специализированной сторонней организации. При привлечении последней учреждению следует учитывать положения Федерального закона N 94-ФЗ <4>.

<4> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Пример 1. В училище олимпийского резерва работы по текущему ремонту спортблока произведены хозспособом. Приобретенные для его проведения строительные материалы оплачены за счет бюджетных средств в сумме 30 000 руб. По окончании ремонта материалы были списаны по акту.

На проведение капитального ремонта здания был заключен контракт со сторонней организацией на сумму 1 500 000 руб. Оплата производилась за счет бюджетных средств с авансированием работ в размере 30% (450 000 руб.). По выполнении работ сторонами был подписан акт выполненных работ и произведен окончательный расчет.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Оприходованы материалы на

основании документов поставщика

1 105 04 340

1 302 22 730

30 000

Оплачены материалы

1 302 22 830

1 304 05 225

30 000

Списаны использованные

строительные материалы на

основании акта о списании

материальных запасов

1 401 01 225

1 105 04 440

30 000

Перечислен авансовый платеж

сторонней организации за

проведение капитального ремонта

1 206 08 560

1 304 05 225

450 000

Учтены затраты по проведению

капитального ремонта на основании

акта выполненных работ

1 401 01 225

1 302 08 730

1 500 000

Произведен зачет ранее

перечисленного аванса

1 302 08 830

1 206 08 660

450 000

Произведен окончательный расчет за

выполненные работы

1 302 08 830

1 304 05 225

1 050 000

Кроме проведения ремонтных работ зданий и сооружений, используемых учреждениями физической культуры и спорта в своей деятельности, ремонтные работы могут осуществляться в отношении помещений, как сданных, так и принятых в аренду.

Рассмотрим, как учитываются расходы по осуществлению ремонтных работ по арендованным (сданным в аренду) помещениям.

Согласно ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества производится за счет средств арендодателя, а текущий — за счет средств арендатора. Данный порядок должен соблюдаться обеими сторонами заключенного договора аренды, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Если участники договора захотят установить иные условия, отличные от норм ст. 616 ГК РФ, они должны указать их в договоре, то есть определить ответственность арендодателя и арендатора или разграничить их обязанности по проведению ремонта арендованных помещений как текущего, так и капитального характера.

Рассмотрим на примере, как следует отразить в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора расходы на ремонт, если проведение капитального ремонта является обязанностью арендодателя, а текущего — арендатора.

Пример 2. Между бюджетными учреждениями заключен договор аренды помещения. В течение текущего года были заключены договоры со сторонними организациями:

  • арендодателем — на проведение капитального ремонта сданного в аренду помещения. Стоимость работ по договору составила 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). По окончании ремонта участниками договора подписан акт выполненных работ;
  • арендатором — на проведение текущего ремонта помещения.

Стоимость работ по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

Ремонт помещения проводился арендодателем и арендатором за счет средств от деятельности, приносящей доход, освобожденной от обложения НДС (ст. 145 НК РФ).

Стоимость помещения — 3 000 000 руб.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом.

У арендодателя:

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы по проведению

капитального ремонта на основании

акта

2 106 04 340

(подстатья 225

КОСГУ)

2 302 08 730

236 000

Произведена оплата оказанных услуг

2 302 08 830

2 201 01 610

236 000

У арендатора. Учет арендуемых основных средств у арендатора (бюджетного учреждения) осуществляется на забалансовом счете 01 «Основные средства в пользовании» (п. 263 Инструкции N 148н). Аналитический учет ведется в разрезе арендодателей в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) по наименованию, количеству и стоимости каждого объекта. При этом в карточке указывается тот инвентарный номер, под которым этот объект числится у арендодателя. Корреспонденция счетов по учету расходов на проведение ремонтных работ такая же, как и у арендодателя:

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Принято к учету арендуемое

помещение

3 000 000

Отражены расходы по проведению

текущего ремонта

2 106 04 340

2 302 08 730

59 000

Произведена оплата оказанных услуг

2 302 08 830

2 201 01 610

59 000

В том случае, когда проведение всех видов ремонтных работ является обязанностью либо арендодателя, либо арендатора, проводки по учету расходов на ремонт идентичны рассмотренным выше и отражаются, соответственно, в учете только у арендодателя или только у арендатора.

Соблюдение условий договора аренды его участниками

Статья 612 ГК РФ дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соразмерного уменьшения арендной платы или расторжения договора и возмещения убытков, если арендодателем не выполняются возложенные на него обязанности по проведению капитального ремонта.

Для того чтобы арендатор смог зачесть расходы, произведенные на ремонт, ему нужно зафиксировать факт неотложной необходимости выполнения ремонтных работ или уклонения арендодателя от их проведения. Кроме того, в договоре аренды должно быть предусмотрено, что обязанность по выполнению таких работ возложена на арендодателя.

Если указанные условия не соблюдаются, арендатор не может требовать зачета расходов на ремонт. Данное утверждение подтверждается арбитражной практикой.

Номер документа

Решение

Определение ВАС РФ от

01.11.2008 N 14087/08,

Постановление ФАС ЗСО от

N Ф04-600/2007(31419-А03-36)

Арендатору было обоснованно отказано в

удовлетворении его исковых требований по

проведению зачета стоимости капитального

ремонта в счет арендной платы. Суд указал,

что зачет стоимости проведенного арендатором

ремонта в счет арендной платы возможен лишь

при условии его проведения по согласованию с

арендодателем. В нарушение условий договора

аренды произведенный арендатором ремонт в

спорный период не был согласован сторонами

по объемам и срокам его проведения, смета на

выполнение работ не согласована и не

подписана собственником помещений,

доказательства неотложной необходимости

проведения такого ремонта либо принятия

заявленного объема работ к зачету также не

были представлены в материалы дела

Постановление ФАС ЗСО от

N Ф04-7434/2006(31425-А45-9)

Суд удовлетворил требования арендодателя в

части погашения долга по арендной плате и

расторжения по этому основанию договора

аренды. Судьи указали, что в договоре аренды

содержались условия о том, что капитальный

ремонт здания при необходимости должен был

производиться арендатором за свой счет без

зачета затрат в счет арендной платы. Кроме

того, при передаче помещения арендатор был

поставлен в известность, что оно находится в

плохом состоянии. Поэтому ссылки арендатора

для объяснения отказа от внесения арендных

платежей на то, что арендуемое помещение

было непригодно к использованию и требовало

капитального ремонта, необоснованны

Однако арбитры иногда выносят и иные решения. Так, в Постановлении ФАС ПО от 08.02.2007 N А55-5816/2006-13 суд поддержал арендатора. В момент передачи арендатору помещение было непригодно к использованию и требовало капитального ремонта. Из условий договора следует, что в случае необходимости арендатор обязан самостоятельно произвести капитальный ремонт объекта за счет собственных средств в соответствии со сметой расходов, предварительно согласованной с арендодателем. Расходы арендатора на капитальный ремонт могут засчитываться в счет арендной платы за помещение на основании дополнительного соглашения между арендодателем и арендатором.

Суд отметил, что возложение законом на арендодателя обязанности производить капитальный ремонт обусловлено его основной обязанностью — предоставить арендатору имущество в состоянии, которое позволяет использовать его по назначению. Нарушение арендодателем этой обязанности дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. Поскольку помещение было передано истцу в непригодном для использования состоянии, возложение договором обязанности по капитальному ремонту на арендатора не означает отсутствия у него права на возмещение стоимости произведенных по капитальному ремонту затрат.

Суд указал, что, поскольку право арендатора засчитать эти затраты в счет арендной платы предоставлено ему законом, несогласование дополнительного соглашения и сметы с арендодателем не может лишать арендатора права на возмещение произведенных затрат.

Из приведенной арбитражной практики следует, что участникам договора аренды следует четко разграничивать полномочия по проведению того или иного вида ремонта и строго их выполнять.

Налог на прибыль

В случае если ремонтные работы осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, следует рассмотреть порядок признания данных расходов при исчислении налога на прибыль.

Напомним, что учреждения в целях налогообложения вправе учитывать доходы и расходы кассовым методом либо методом начисления.

Применять кассовый метод учета доходов имеют право те учреждения, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Поскольку бюджетный учет строится по методу начисления, учреждения физической культуры и спорта в целях налогообложения в основном также применяют данный метод.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные учреждением, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи также применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение последним указанных расходов не предусмотрено.

Затраты на проведение текущего или капитального ремонта учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 321.1 НК РФ. То есть принятие расходов по всем видам ремонта основных средств на уменьшение доходов, полученных от приносящей доход деятельности, производится на основании предусмотренного п. 3 ст. 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения. Пропорция строится исходя из соотношения объема средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

Таким образом, при ведении учреждением приносящей доход деятельности указанные расходы будут уменьшать налогооблагаемую базу в сумме, исчисленной в соответствии со ст. 321.1 НК РФ.

Пример 3. Учреждение физической культуры и спорта затратило на проведение капитального ремонта здания 280 000 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 1 250 000 руб. Организация освобождена от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ. В сметах доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов на ремонт за счет бюджетных и внебюджетных средств. Объем финансирования за счет бюджетных средств в месяц составляет 600 000 руб., в том числе оплата расходов на ремонт — 100 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов на ремонт, приходящуюся на приносящую доход деятельность. Процентное соотношение доходов, полученных от этой деятельности в общем объеме финансирования, — 67,6% (1 250 000 руб. / (1 250 000 + 600 000) руб. x 100).

Сумма расходов на ремонт, приходящаяся на платные услуги, — 189 280 руб. (280 000 руб. x 67,6%), отсюда сумма расходов на ремонт, относимая на уставную деятельность, финансируемую за счет средств бюджета, — 90 720 руб. (280 000 — 189 280).

Однако в целях обложения налогом на прибыль можно будет принять расходы на ремонт только в размере 180 000 руб. (280 000 — 100 000) руб., то есть только в сумме превышения фактических расходов над лимитами бюджетных обязательств.

Если финансирование на проведение ремонтных работ за счет бюджетных средств не предусмотрено, данные расходы можно учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, при условии что эксплуатация основных средств, которые подверглись ремонту, связана с осуществлением приносящей доход деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

И.Зернова

Редактор журнала

«Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский и налоговый учет»

Горюче-смазочные материалы: их поступление и списание
Результаты проверок реализации национального проекта «доступное и комфортное жилье — гражданам России»

Расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее — налог на прибыль

Главная — Статьи

Основные средства, используемые организациями, нередко выходят из строя, постепенно изнашиваются и морально устаревают, что вызывает необходимость проведения работ по восстановлению их работоспособности, а также работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению. При квалификации проведенных работ организации нередко затрудняются достоверно определить, какие именно работы были выполнены — ремонт или реконструкция. Эта статья посвящена реконструкции и модернизации основных средств. Мы расскажем, как такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Обратимся к ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее — модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются, в основном, машины, оборудование, технологические процессы.
К реконструкции согласно абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.
В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.
При определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
— Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88(Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического жилых обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
— Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Техническое перевооружение представляет собой в соответствии с НК РФ комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств, и налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено п. 1 ст. 258 НК РФ. Обратите внимание, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае при начислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования объекта основных средств.
Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту ОС после модернизации был дан специалистами Минфина России в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта ОС следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Рассмотрим вопросы учета расходов на реконструкцию и модернизацию, которые вызывают наибольшее число вопросов налогоплательщиков.
Основным средством, которое в современных условиях используется практически каждой организацией, является компьютерная техника, которая нередко выходит из строя, устаревает и требует замены отдельных деталей и узлов. Еще в 2005 г. Минфин России в Письме от 1 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/54 говорил о том, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, произведенные при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии того, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в соответствии со ст. 260 НК РФ. В Письме также отмечено, что замена отдельных элементов компьютера на новые элементы по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера, и является его модернизацией.
Позиция Минфина России подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7489-06 суд не принял во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания организацией в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт объекта основных средств. Организацией была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств основного средства на новые с целью сохранения выполняемых основным средством функций. В результате проведенных работ были сохранены объем и качество выполняемых основным средством функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части основного средства были сняты с производства, что привело к необходимости приобретения современных устройств, которые, однако, выполняют аналогичные функции. Таким образом, функциональные характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не реконструкцию. То есть целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте ставится цель сохранить функции объекта.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.
Очень многие производственные предприятия оснащены оборудованием, которое в настоящее время морально устарело, а отдельные узлы из-за изношенности требуют замены. Замена морально устаревших и изношенных узлов позволяет не только значительно увеличить срок службы оборудования, но и улучшить условия работы персонала. При этом производительность оборудования и его технологическая эффективность зачастую не изменяются, а стоимость ремонтных комплектов в некоторых случаях может приближаться к стоимости самого оборудования или даже превышать ее. Рассматривая аналогичную ситуацию, сотрудники Минфина России в Письме от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/4/29 отметили, что если расходы осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ при их экономической обоснованности и документальном подтверждении.
Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения.
Много вопросов вызывает порядок учета затрат на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых была списана единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.
Специалисты Минфина России в Письме от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 напомнили налогоплательщикам о том, что амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно Письмам Минфина России от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/173, от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежит включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина России, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичное мнение высказано и в более ранних Письмах Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879.
В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Нередко модернизации подвергается только часть здания, а оставшаяся часть помещений не выводится из эксплуатации. Может ли в целях налогообложения прибыли учитываться амортизация по оставшейся части здания? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к Письму УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776, в котором отмечено следующее. Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
А если здание построено, введено в эксплуатацию, зарегистрировано и организацией получено свидетельство о праве собственности, но затем проводятся внутренние и наружные отделочные работы, как такие работы должны быть учтены в целях налогообложения прибыли? По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/251, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие его первоначальную стоимость.
Многие производственные организации имеют основные средства, по которым срок фактической эксплуатации на момент вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 г., превысил срок полезного использования. Как правило, это станки и различное оборудование, которое может эксплуатироваться на протяжении нескольких десятков лет.
Вопрос о порядке начисления амортизации по таким объектам в случае проведения их модернизации специалисты Минфина России дали в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/681. В Письме сказано, что после 1 января 2009 г. организация продолжает начисление амортизации по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок полезного использования до полного погашения.
Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применятся в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.
Поскольку использование так называемой амортизационной премии — это право налогоплательщика, а не обязанность, то решение об использовании предоставленного права с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Завершая статью, рассмотрим вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с частичной ликвидацией сложного объекта основных средств.
Напомним, что согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплект конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Как отмечено в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479, это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.
Частным случаем выбытия основных средств является частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (реконструкция, модернизация или иная причина).
Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества.

Строй-справка.ру

Навигация:
Главная → Все категории → Техническая экспертиза зданий

Обоснование необходимости капитального ремонта старого жилищного фонда Ленинграда
Обоснование необходимости капитального ремонта старого жилищного фонда Ленинграда
Жилищный фонд центра Ленинграда, как и любого другого города, необходимо максимально сохранить, так как вместе с многочисленными памятниками он представляет собой шедевр русского зодчества. В старой застройке на обоих берегах Невы регулярная планировка широких улиц и проспектов сочетается с живописным очертанием гранитных набережных рек и каналов.
В Ленинграде свыше ста зданий связаны с именем И. Ленина, много жилых домов связано с различными этапами революционно-освободительного движения в России. На многих жилых домах укреплены мемориальные доски, посвященные событиям и деятелям русской военной истории, поэтам, писателям, художникам, ученым и исследователям. Проблема в том, что основная масса домов старого фонда прослужила свой нормативный срок, в результате чего утрачена первоначальная надежность строительных конструкций. На снижение конструктивной надежности оказали разрушительное влияние гражданская и Великая Отечественная война. Старые жилые дома имеют значительный моральный износ; квартиры тех домов, в которых не было комплексного капитального ремонта, не отвечают современному уровню благоустройства и заселены коммунально.
Центральные исторические районы Ленинграда на начало 1980-х годов занимают около 10% городской территории, в них сосредоточено около 20% всего жилищного фонда и проживает около 800 тыс. человек. Сохранение старых жилых домов практически возможно только при проведении комплексного капитального ремонта.
Понятия сохранения старых жилых домов и жилой площади неидентичны. В связи с непрерывным повышением материального благосостояния населения и улучшением жилищных условий за счет предоставления квартир в новостройках численность проживающего в старом жилищном фонде населения за последние 20 лет сократилась вдвое, жилая площадь за это время уменьшилась только на 25%, а число домов — на 1,5%. Тенденция к сокращению численности населения в старых жилых домах и абсолютное уменьшение жилой площади в них на будущее сохранится, но ее необходимо регулировать. При этом большая ответственность ложится на технических экспертов, представляющих информацию о конструктивной надежности и условиях, при которых может осуществляться дальнейшая эксплуатация старых домов.
Объективными причинами уменьшения жилой площади в старом фонде являются: повышенная плотность застройки, неизбежный снос домов, не поддающихся капитальному ремонту, расширение предприятий сферы обслуживания за счет жилой площади первых этажей, частичная передача жилых домов под административные и другие цели, расселение некоторых домов, расположенных в санитарно-защитной зоне крупных промышленных предприятий, убыль жилой площади за счет градостроительных мероприятий.
За последние десятилетия можно проследить неуклонное увеличение жилой площади, приходящейся на одного человека. Тенденции снижения нежилой площади в центральных районах за этот же период не отмечается. Причины стабильности и даже некоторого роста нежилой площади объясняются тел, что для учреждений культурно-бытового обслуживания населения и других в настоящее время используют площадь нижних этажей жилых домов, в которых раньше были квартиры, а по современным нормам эта площадь к жилью непригодна. Кроме того, часть жилищного фонда, возведенного до революции, не может быть модернизирована для современного жилья — это дома IV группы, а для учреждений такие строения годятся.
Во многих старых нежилых домах до 10-15 и/о площади прежде использовалось под жилье, в некоторых из них часть жилья сохранилась до сих пор. Как правило, небольшой процент жилой площади, рассредоточение вклинившейся в административное здание, оказывает отрицательное влияние на функциональную деятельность последнего. Качество квартир в таких домах обычно плохое и перепланировать их нельзя, так как это влечет за собой необоснованную реконструкцию административного здания.
Тенденции, о которых сказано, несмотря на их закономерность, не могут не регулироваться. Функция жилища должна быть максимально сохранена в центральных районах. Известна неблагоприятная социальная обстановка в центрах городов, где дело обстоит иначе.
Из материалов технической экспертизы следует, что в Ленинграде есть все условия для того, чтобы в XXI в. сохранить основную массу старых жилых домов. На это, в числе прочих достоинств этих домов, указывает их этажность. Уже в конце XIX в. дома в 3 этажа и выше в бывшей столице составляли 39% от числа всех строений, а в следующем по размерам городе — Москве — всего 4,7%. В Жилищном законодательстве Союза ССР и союзных республик указывается, что государственные организации обязаны заботиться о сохранности жилищного фонда и повышении его благоустройства. Особенно это относится к старому фонду. Материальная оценка сохранившегося жилищного фонда в историческом центре города определяется суммой около 2 млрд. руб. Устаревшие общегородские сети инженерного обеспечения в центральных районах необходимо перекладывать независимо от того, больше или меньше будет ремонтироваться жилой площади.
Накопленный опыт ремонта многоэтажных кирпичных домов, в результате которого создаются комфортабельные квартиры, убедительно свидетельствует о необходимости продолжения и дальнейшего совершенствования деятельности в этом направлении.
Достигнутый в Ленинграде к 1980-м годам организационно-технический уровень капитального ремонта жилого фонда — результат его планомерного совершенствования и динамичного развития, содержание основных этапов которого заключается в следующем:
— 40-е годы — послевоенное восстановление, в течение которого в основном были ликвидированы колоссальные разрушения периода блокады. Тысячи домов приведены в состояние, пригодное для проживания;
— 50-е годы — десятилетие выборочного капитального ремонта, в течение которого была решена задача ликвидации аварийности и подготовлена материально-техническая база к переходу на комплексный капитальный ремонт. В это же время была проведена сплошная газификация жилищного фонда и начаты работы по переводу домов с печного отопления на центральное;
— 60-е годы — период комплексного капитального ремонта, объектами которого являлись, как правило, отдельные дома, неотложно нуждающиеся в этом;
— 70-е годы — период комплексного капитального ремонта домов групповым методом с постепенным переходом к реконструкции в масштабах крупных жилых образований: кварталов, микрорайонов, магистралей.
Комплексный капитальный ремонт домов обеспечивает успешное решение всей совокупности градостроительных проблем по одновременному устранению как физического, так и морального износа каждого дома в отдельности и тем самым способствует постепенному преобразованию всей жилой среды старой застройки.
Техническая проблема сохранения основной массы жилых домов решается путем восстановительного ремонта незаменяемых частей зданий (фундаментов, стен) и замены изношенных конструкций (деревянных перекрытий, перегородок, лестниц и крыш) долговечными бетонными и железобетонными, что обеспечивает необходимую конструктивную равнопрочность зданий и эксплуатационную надежность их службы еще на один нормативный срок.
Комплексный капитальный ремонт позволяет успешно решать и главную, социальную, проблему старого жилищного фонда по коренному преобразованию жилищно-бытовых условий проживания:
— создание новых квартир, по комфортности отвечающих современным требованиям, обеспечивает улучшение жилищных условий населения;
— расширение существующих и создание новых встроенных учреждений; рациональное размещение их в микрорайоне обеспечивает улучшение уровня и качества коммунально-бытового обслуживания населения;
— разуплотнение внутриквартальной застройки, благоустройство и озеленение дворовых территорий повышают санитарно-гигиенические качества жилых квартир и улучшают условия проживания населения.
Дальнейшим этапом в области планомерного капитального ремонта и реконструкции должны стать 1980-1990-е годы. Накопленный опыт нацеливает на необходимость продолжения совершенствования деятельности технических экспертов по всестороннему изучению объектов ремонта для подготовки исчерпывающих сведений не только о техническом состоянии и моральном износе каждого дома, но и художественной, исторической их ценности и на этой основе подготовки соответствующих рекомендаций по ремонту и реконструкции.
Сложность подготовки рекомендаций в том, что в центральных районах сосредоточено свыше 500 памятников архитектуры, находящихся под охраной государства, это превращает весь центр в памятник градостроительного искусства. Непродуманная перестройка старых домов может нарушить сложившуюся гармонию застройки. При этом ответственность технических экспертов за свои рекомендации далеко выходит за рамки административной.
Было бы проще всего, остерегаясь этой ответственности, затормозить темпы капитального ремонта и направить усилия на углубление исследований, но данные натурного обследования строительных конструкций указывают на обратное: надо не замедлять, а наращивать объемы массового капитального ремонта старых жилых домов. У нас в стране установлен усредненный нормативный срок службы кирпичных стен обычных жилых домов 125 лет, в Бельгии-150, во Франции-100, Венгрии-100, Польше -90-130, Швеции-100. Сроки службы старых домов на исходе, а остальных надземных конструкций еще меньше.
Обобщением материалов технической экспертизы старых жилых домов Ленинграда подтверждается обоснованность усредненных нормативных сроков службы надземных строительных конструкций, несмотря на то, что самые заурядные с конструктивной точки зрения кирпичные дома, успешно эксплуатируются 200 лет и будут также эксплуатироваться в третьем тысячелетии.
Необходимость комплексного капитального ремонта и реконструкции основной массы старых жилых домов Ленинграда диктуется не только утратой первоначальной надежности строительных конструкций. При этом решается сложная социальная проблема предоставления каждой семье отдельной благоустроенной квартиры. Реализация социальной программы в области улучшения жилищных условий в старом фонде может быть обеспечена только путем коренной модернизации при комплексном капитальном ремонте со сплошной заменой перекрытий.
До проведения ремонта в отдельных зданиях при наличии положительных заключений технической экспертизы возможен раздел больших квартир на мелкие с частичным повышением Уровня благоустройства. Такие объекты ремонта включаются в пятилетнюю адресную программу. Трудности в проведении этого вида ремонта заключаются в отсутствии нормативов на проектирование и проведение работ.

Внеплановая экспертиза по ограниченному кругу вопросов и дополнительное техническое обследование в домах

Навигация:
Главная → Все категории → Техническая экспертиза зданий

Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Одним из условий договора является положение о сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом исходным является то, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на содержание имущества. Данное распределение может быть изменено, если иной порядок установлен законом или договором аренды.

Отметим, что капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором. Если такой срок не определен в договоре или же ремонт вызван неотложной необходимостью, то арендодатель должен осуществить его в разумный срок. В случае же нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе по своему выбору:

  • произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
  • потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
  • потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Исходя из вышеизложенного, стороны вправе в договоре аренды установить порядок проведения всех видов ремонта. При этом возможны следующие варианты проведения ремонта:

  • как текущий, так и капитальный ремонты производит арендодатель за свой счет;
  • ремонт производит арендодатель за счет арендатора;
  • ремонт производит арендатор за свой счет;
  • ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы.

В учете каждый из вариантов будет отражаться по‑разному.

Ремонт за счет арендодателя

Арендодатель, ремонтируя сданные в аренду помещений, осуществляет затраты, связанные с поддержанием их в состоянии, пригодном к использованию. Если предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации, то в бухгалтерском учете эти затраты отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Причем учитываются они в том отчетном периоде, когда был завершен ремонт (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с их предоставлением, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 1 Согласно договору арендодатель проводит за свой счет текущий ремонт сдаваемого в аренду офисного помещения. Ремонт был проведен в мае 2003 года. Для ремонта были приобретены материалы, стоимость которых 84 000 руб., в том числе НДС – 14 000 руб. Сторонней организации за осуществление ремонта уплачено – 69 000 руб., в том числе НДС – 11 500 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности арендодателя. Величина арендной платы в месяц – 72 000 руб., в том числе НДС – 12 000 руб. В целях налогообложения применяются при исчислении налога на прибыль – метод начисления, по НДС – поступление денежных средств.

В бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

— 70 000 руб. — приобретены материалы, необходимые для проведения ремонта сдаваемого помещения;

Дебет 19 Кредит 60

— 14 000 руб. — выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 20 Кредит 10

— 70 000 руб. – списана стоимость материалов, используемых при ремонте помещения;

Дебет 20 Кредит 60

— 57 500 руб. – принят к оплате счет сторонней организации за проведенный ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

— 11 500 руб. — выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 90 – 2 Кредит 20

— 127 500 (70 000 + 57 500) — списаны расходы по проведению ремонта на себестоимость продаж;

Дебет 60 Кредит 51

— 153 000 руб. (84 000 + 69 000) — перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 25 500 руб. (14 000 + 11 500) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и выполненные ремонтные работы.

В налоговом учете в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются и расходы на ремонт основных средств. Относятся они к прочим расходам. При этом их фактическая величина учитывается в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таким образом, при исчислении налога на прибыль в расходах за I полугодие 2003 года, уменьшающих полученные за это время доходы, будет учтена сумма 127 500 руб., израсходованная арендодателем на ремонт сдаваемого в аренду помещения.

Начисление арендной платы производится в обычном порядке:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90-1

— 72 000 руб. — отражена задолженность арендатора по арендной плате за май;

Дебет 90 — 3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 72 000 руб. — поступили денежные средства за аренду помещения;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС к перечислению в бюджет.

Доходы от аренды учитываются при исчислении налога на прибыль.

Так как арендатор не имеет никакого отношения к проведению ремонта, то у него в бухгалтерском учете в мае отражается возникновение задолженности по арендной плате и перечисление в счет нее денежных средств:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 12 000 руб. — выделен НДС по арене;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 72 000 руб. — перечислены арендодателю денежные средства в счет арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 12 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю.

Арендные платежи за арендуемое имущество включаются арендатором в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конец примера 1

Ремонт за счет арендатора

При условии возложения обязанности по проведению текущего ремонта на арендатора, арендодатель при выполнении ремонтных работ помимо предоставления помещения в аренду оказывает арендатору дополнительную услугу.

Пример 2 Согласно договору аренды проведение текущего ремонта возлагается на арендатора. Используем данные примера 1. Для проведения ремонта арендатор обратился к арендодателю. По согласованию сторон его стоимость определена в сумме 156 000 руб., в том числе НДС – 26 000 руб. В бухгалтерском учете арендодателя помимо проводок, приведенных в примере 1, добавляются еще и проводки, связанные с оказание дополнительной услуги:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90‑1

— 156 000 руб. – отражена задолженность арендатора за проведенный ремонт помещения;

Дебет 90‑3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 156 000 руб. – поступили денежные средства от арендатора в счет оплаты ремонта;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Финансовый результат от оказания услуги арендатору в части проведения ремонта помещения — 2500 руб. (156 000 – 26 000 – 70 000 – 57 500) будет учтен в совокупном финансовом результате от продаж за май.

В бухгалтерском учете арендатора отражается операция по проведению ремонта помещения сторонней организацией, в роли которой выступает арендодатель:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 130 000 руб. — отражена задолженность за проведенный ремонт помещения;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 26 000 руб. – выделен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 156 000 руб. – перечислены денежные средства арендодателю в счет ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 26 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю за проведенный ремонт.

Расходы по ремонту арендованных основных средств учитываются у арендатора при исчислении налога на прибыль в прочих расходах. Причем они учитываются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Конец примера 2.

Ремонт за счет арендатора

Если обязанность текущего ремонта возлагается на арендатора, то понесенные затраты могут быть учтены им в расходах по обычным видам деятельности (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н). Произойдет это, если:

  • арендованное имущество используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
  • озмещение понесенных расходов арендодателем не предусматривается.

Пример 3 Арендатор произвел текущий ремонт арендованного помещения, используемого под офис. Ее затраты составили: материалы — 72 000 руб., в том числе НДС — 12 000 руб., услуги сторонней организации — 60 000 руб., в том числе НДС — 10 000 руб.

Условиями договора аренды не предусмотрено возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта. В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

— 60 000 руб. – отражена стоимость приобретенных материалов;

Дебет 19 Кредит 60

— 12 000 руб. – выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 26 Кредит 10

— 60 000 руб. – списана стоимость материалов, израсходованных при проведении ремонтных работ;

Дебет 26 Кредит 60

— 50 000 руб. – отражены услуги сторонней организации при проведении ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

— 10 000 руб. – выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 60 Кредит 51

— 132 000 руб. (72 000 + 60 000) – перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за проведение ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и ремонт.

В зависимости от принятого метода списания общехозяйственных расходов, они в дальнейшем учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) или напрямую списываются в дебет счета 90-2.

В налоговом учете при условии не возмещения арендодателем расходов по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, такие затраты учитываются арендатором как прочие. При этом они уменьшают доходы того отчетного периоде, в котором были осуществлены (п. 2. ст. 260 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются так как ремонт арендованного помещения проводится арендатором за свой счет.

Конец примера 3.

Ремонт в счет арендной платы

Если арендодатель не выполнил капитальный ремонт имущества в срок, то арендатор может сам его произвести и зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.

Пример 4 Организация арендует транспортное средство с экипажем – грузовой автомобиль. В мае 2003 года должен проводиться капитальный ремонт двигателя автомобиля. Арендатор оплатил стоимость ремонта – 225 000 руб., в том числе НДС – 37 500 руб. Арендная плата за месяц составляет 60 000 руб., в том числе НДС – 10 000 руб.

Напомним, что обязанности по капитальному ремонту при аренде транспортного средства с экипажем ГК РФ возлагает на арендодателя (ст. 634 ГК РФ). В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 60

— 225 000 руб. — стоимость выполненных ремонтных работ отнесена на расчеты с арендодателем;

Дебет 60 Кредит 51

— 225 000 руб. – перечислены денежные средства организации за ремонтные работы;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. – принят к оплате счет по аренде автомобиля за май;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 10 000 руб. – выделен НДС с арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 10 000 руб. – принят к вычету НДС по арендной плате.

Так как затраты по ремонту превосходят сумму арендной платы за три месяца – 225 000 руб. > 180 000 руб. (60 000 руб./мес. х 3 мес.), то в течение этого периода времени арендатор не перечисляет денежные средства арендодателю в счет аренды. За август арендатору необходимо будет перечислить 15 000 руб. (60 000 руб./мес. х 4 мес. – 225 000 руб.).

Конец примера 4.

Улучшения арендованного имущества

Кроме текущего ремонта иногда арендатор производит дооборудование и модернизацию арендованного имущества. Напомним, что при модернизации основного средства происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта. ПБУ 6/01 предписывает в этих случаях арендатору учитывать капитальные вложения как отдельный объект учета основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). То есть в бухучете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60, 76

— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с модернизацией (дооборудованием, реконструкцией) арендованного имущества;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69, и т. д.

— отражены расходы организации по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

— затраты по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества учитываются как отдельный объект учета «Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств».

Модернизация (дооборудование, реконструкция) арендованного имущества в большинстве своем приводят к его улучшению. При этом улучшения могут быть как отделимыми от предмета аренды, так и неотделимыми.

Отделимые улучшения

Напомним, что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По своему усмотрению он может оставить их у себя, либо реализовать, в том числе и арендодателю.

Пример 5 Организация арендовала помещение под склад. В феврале 2002 года было принято решение установить в нем пожарную сигнализацию. Для этого был заключен договор со сторонней организацией. Общая стоимость аппаратуры и ее установки составила 146 400 руб., в том числе НДС – 24 400 руб. Сигнализация была введена в эксплуатацию в этом же месяце.

При ее вводе, как для бухгалтерского, так и для налогового учета выбран линейный способ начисления амортизации. Полезный срок эксплуатации установлен исходя из данных по аппаратуре систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, приведенных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (4 амортизационная группа) – 61 месяц. Отметим, что по отделимым улучшениям ограничений по установлению полезного срока эксплуатации в нормативных документах по бухучету не существует.

В декабре 2003 года договор аренды закончился. Пожарная сигнализация передается арендодателю за 87 000 руб., в том числе НДС – 14 500 руб.

В бухгалтерском учете у арендатора данные операции отразятся следующим образом.

В феврале 2002 года:

Дебет 08 Кредит 60

— 122 000 руб. (146 400 – 24 400) – принят к оплате счет за установку пожарной сигнализации;

Дебет 19 Кредит 60

— 24 400 руб. – выделен НДС, уплаченный сторонней организации за установку сигнализации;

Дебет 60 Кредит 51

— 146 400 руб. – перечислены денежные средства за установку сигнализации;

Дебет 01 Кредит 08

— 122 000 руб. – введена в эксплуатацию пожарная сигнализация как объект основных средств – «Капитальные вложения в арендованное помещение»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 24 400 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный за установку пожарной сигнализации.

Начиная с марта 2002 года вплоть до декабря 2003 года (включительно) в бухгалтерском учете производится начисление амортизации:

Дебет 44 Кредит 02

— 2000 руб. (122 000 руб. : 61 мес. х 1 мес.) – начислена амортизация по объекту основных средств.

На момент возврата помещения остаточная стоимость объекта составит — 78 000 руб. (122 000 руб. – (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)), где 10 мес. и 12 мес. – количество месяцев эксплуатации в 2002 и 2003 годах соответственно.

В декабре 2003 года:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 122 000 руб. – списаны капитальные вложения, связанные с установкой пожарной сигнализации;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 44 000 руб. (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)) – списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 78 000 руб. – списана остаточная стоимость по капитальным вложениям в арендованный автомобиль;

Дебет 62 Кредит 91-1

— 87 000 руб. – отражена задолженность арендатора за передаваемую пожарную сигнализацию;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 14 500 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемой сигнализации;

Дебет 51 Кредит 62

— 87 000 руб. – поступили денежные средства за переданную пожарную сигнализацию.

Убыток от реализации пожарной сигнализации по бухгалтерскому учету – 5500 руб. будет учтен в общих финансовых результатах за декабрь 2003 года, отраженных по субсчету 91‑9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и списываемых на счет 99.

Так как отделимые улучшения принадлежат арендатору, то введенную в эксплуатацию пожарную сигнализацию в налоговом учете можно отнести к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Установка одинаковых сроков полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учетах на основании Классификации основных средств позволяет налогоплательщику использовать данные бухгалтерского учета по начислению амортизации при исчислении налога на прибыль. Реализация пожарной сигнализации происходит с убытком, который в налоговом учете учитывается в прочих расходах по специальному расчету: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Исходя из этого, начиная с января 2004 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах сумму – 141, 03 руб. (5500 руб. : (61 мес. – 22 мес.) х 1 мес.). Последний месяц, в котором будут учитываться этот убыток в прочих расходах – март 2007 года.

Конец примера 5.

Неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем…

По неотделимым улучшениям вопрос решается несколько иным образом. В случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендатор также, как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. Однако порядок их амортизации устанавливается исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты (п. 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 6 Торговая организация арендует помещение для магазина. По согласованию с арендодателем к зданию в январе 2002 года было пристроено помещение для размещения холодильной камеры. Затраты на строительство пристройки (строила подрядная организация) составили 285 120 руб., в том числе НДС — 47 520 руб.

В сентябре 2004 года по завершении договора аренды арендодатель компенсирует арендодателю понесенные при строительстве пристройки затраты в части остаточной ее стоимости.

Проводки в бухгалтерском учете арендатора по вводу пристройки будут идентичны случаю создания отделимых улучшений. При этом первоначальная стоимость объекта – 237 600 руб. (285 120 – 47 520). Способ же начисления амортизации у арендатора – единственный, который использует арендодатель при начислении амортизации по зданию. Так как здание было введено в эксплуатацию в 1993 году, то арендодатель использует при начислении амортизации линейный способ, норма амортизационных отчислений – 2,5% в год.

На момент завершения договора остаточная стоимость капитальных вложений в арендованное помещение – 227 700 руб. (237 600 руб. – 237 600 руб. х 2,5% : 12 мес. х (11 мес. + 9 мес.)). Исходя из этого стоимость реализации – 273 240 руб. (227 700 руб. х 1,2).

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). По неотделимым улучшениям со стороны арендатора такого сказать нельзя. Поэтому учитываемые в бухгалтерском учете капитальные вложения арендатор не вправе будет отнести к амортизируемому имуществу, в следствие чего, не будет учитываться и начисленная амортизация.

Так как создание неотделимых улучшений было согласовано с арендодателем, то на наш взгляд момент их передачи у арендатора происходит реализация прочего имущества – права на капитальные вложения в арендованное помещение. В этом случае он вправе уменьшить получаемый доход на цену приобретения такого имущества (подп. 2. п. 1 ст. 268 НК РФ). Ею же будут затраты, понесенные арендодателем, при строительстве пристройки. Таким образом, в налоговом учете в момент возврата арендованного помещения с пристройкой у арендатора возникает доход – 227 700 руб. и расходы – 237 600 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 227 700 руб. – отражена стоимость пристройки на момент ее передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— 227 700 руб. – увеличена первоначальная стоимость помещения за счет стоимости передаваемой пристройки;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 45 540 руб. – выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 51

— перечислены денежные средства арендатору в счет неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 45 540 руб. — принят к возмещению НДС, уплаченный арендатору за неотделимые улучшения.

Конец примера 6.

…и несогласованные

Если же арендатор, не согласовав вопрос с арендодателем, производит неотделимые улучшения, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. При этом в нормативных актах по бухгалтерскому учету по срокам нет ограничений.

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Исходя из этого арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать арендатора привести в первоначальное состояние переданное имущество.

Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом в учете осуществляются те же проводки, что и в примере 5 по выбытию объекта за исключением начисления задолженности за арендодателем. Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений – остаточная их стоимость, будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91 – 9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Напомним, что в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС, поэтому начисляется НДС. (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость этого объекта, исчисленная исходя из рыночных цен:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— начислен НДС исходя из рыночных цен объекта.

Последнее позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не принимается к учету, так они относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Чтобы учесть затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в расходах при исчислении налога на прибыль арендодателю придется подготовить аргументацию в их экономической необходимости (п. 1 ст. 252 НК РФ). У работников налоговых органов, скорее всего, будет несколько иное мнение.

В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества сопровождается следующими записями:

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 98

— отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— увеличена первоначальная стоимость возвращенного после окончания договора аренды объекта за счет стоимости неотделимых улучшений.

В дальнейшем начисление амортизации по объекту будет сопровождаться еще одной проводкой, связанной с начисление внереализационного дохода (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации; утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н):

Дебет 20 Кредит 02

— начислена амортизация по объекту (при условии использования объекта по основным видам деятельности);

Дебет 98 Кредит 91-1

— отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости передаваемых улучшений. Датой получения дохода признается дата подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если же арендодатель настоит на приведении арендованного имущества в первоначальное состояние, то у арендатора в бухгалтерском учете помимо ранее произведенных расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений – остаточной стоимости объекта, возникнут еще и затраты по их разборке, а также возможно и доходы в виде материалов (запасных частей):

Дебет 91-2 Кредит 01

— списана остаточная стоимость капитальных вложений;

Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т. д.

— отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;

Дебет 10 Кредит 91-1

— отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.

Убыток от данной операции будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91‑9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Затраты на приведение в первоначальное состояние арендованного имущества арендатор может попытаться учесть при исчислении налога на прибыль, обосновав их обязанностью, возложенной на него ГК РФ, по возврату арендодателю имущества в том состоянии, в котором оно было получено. Однако это налоговики могут встретить с некоторым скептицизмом.

Помимо этого, скорее всего, работники налоговых органов будут настаивать на восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС, связанных с капитальными вложениями. Их аргументация основывается на том, что приобретаемые товары, работы, услуги должны использоваться в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

У арендодателя в бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества производится единственная проводка по списанию его стоимости с забалансового счета 011.