Отражение курсовой разницы

Сложные вопросы отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Учету валютных операций посвящено ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». С 1 января 2008 г. Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н внесены изменения в ПБУ 3/2006. Новая редакция п. п. 7, 9, 10 существенно расширила сферу применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Основной принцип оценки операций в иностранной валюте дан в Законе «О бухгалтерском учете».

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Статья 11:

«2. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции».

Появились различия в отражении курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете, в порядке формирования первоначальной стоимости импортных основных средств, покупной стоимости импортных товаров и МПЗ, в учете операций с ценными бумагами.

Рассмотрим эти различия.

Пункт 7 ПБУ 3/2006 устанавливает порядок пересчета валютных ценностей на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Под датой совершения операций в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом операции. При этом для некоторых операций ПБУ 3/2006 нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

В результате пересчета валютных ценностей на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы. Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.

Курсовые разницы возникают:

  • при полном или частичном погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте;
  • переоценке самой иностранной валюты или валютных ценностей (в том числе ценных бумаг).

Авансы выданные, задаток

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина России N 147н с 01.01.2008 не производится пересчет сумм полученных и выданных средств авансов, предварительной оплаты, задатков. То есть дебетовый остаток на счете 60 субсчет «Авансы выданные» и кредитовый остаток на счете 62 субсчет «Авансы полученные» пересчету не подлежат.

Но данный пункт ПБУ 3/2006 нужно рассматривать вместе с новой редакцией п. 9.

Средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Авансы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату перечисления средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты.

Данное положение изменяет порядок формирования первоначальной стоимости импортных основных средств, МПЗ, товаров, по которым производилась предоплата.

До 01.01.2008 валютные авансы выданные подлежали переоценке по курсу на последний день месяца и на дату совершения операции. Импортные МПЗ, товары и основные средства независимо от того, была предоплата или нет, в бухгалтерском учете принимались к учету в оценке по курсу в рублях на дату перехода права собственности.

С 1 января 2008 г. средства выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса в соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 не пересчитываются.

Пример 1. ООО «Молния» в январе 2008 г. заключило договор на поставку импортного оборудования стоимостью 100 000 евро. В феврале 2008 г. была осуществлена 100%-ная предоплата оборудования. На момент перечисления курс евро составлял 35 руб/евро. Оборудование поставили в марте 2008 г., курс евро по отношению к рублю на дату принятия к учету составлял 35,5 руб/евро.

1. Дебет счета 60 На дату перечисления предоплаты:
субсчет «Авансы выданные» (100 000 евро x 35 руб/евро) =
Кредит счета 52 3 500 000 руб.
2. Дебет счета 08 На дату принятия к учету оборудования:
Кредит счета 60 3 500 000 руб.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату перечисления средств предварительной оплаты.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости оборудования в бухгалтерском учете, по которому была произведена 100%-ная предварительная оплата, действующий в 2007 г.

Пример 2. Возьмем условия примера 1. Уточним, что курс евро на последний день февраля составляет, например, 35,3 руб/евро. Курс на дату принятия к учету — 35,5 руб/евро.

1. Дебет счета 60 На дату перечисления аванса: (100 000 евро x
Кредит счета 52 35 руб/евро) = 3 500 000 руб.
2. Дебет счета 60 На последний день февраля отражается курсовая
Кредит счета 91 разница: (35,3 руб/евро — 35 руб/евро) x
100 000 евро = 30 000 руб.
3. Дебет счета 08 В марте на дату перехода права собственности
Кредит счета 60 на оборудование: 100 000 евро x 35,5 руб/евро =
3 550 000 руб.

По-другому формируется первоначальная стоимость оборудования в 2008 г., если по условиям договора производится частичная оплата.

Пример 3. Изменим условия примера 1. В феврале 2008 г. был перечислен аванс в размере 50 000 евро. Курс евро на дату перечисления аванса — 35 руб/евро. В марте оборудование было поставлено. Курс евро на дату принятия к учету — 35,5 руб/евро. Курс евро на последний день марта — 35,7 руб/евро. Оплата кредиторской задолженности за поставленное оборудование произведена в апреле 2008 г. Курс евро на дату закрытия кредиторской задолженности — 36 руб/евро.

1. Дебет счета 60 Февраль, на дату перечисления аванса:
Кредит счета 52 (50 000 евро x 35 руб/евро) = 1 750 000 руб.
2. Дебет счета 08 Март, на дату принятия к учету оборудования:
Кредит счета 60 (50 000 евро x 35,5 руб/евро + 1 750 000 руб.) =

1 775 000 руб. + 1 750 000 руб. = 3 525 000 руб.
3. Дебет счета 91 На последний день марта: 50 000 евро x
Кредит счета 60 (35,7 руб/евро — 35,5 руб/евро) = 10 000 руб. —
отражена курсовая разница.
4. Дебет счета 91 Апрель, на дату погашения задолженности:
Кредит счета 60 50 000 евро x (36 руб/евро — 35,7 руб/евро) =
50 000 евро x 0,3 = 15 000 руб. — отражена
курсовая разница.
5. Дебет счета 60 На дату погашения задолженности: 50 000 евро x
Кредит счета 52 36 руб/евро = 1 800 000 руб.

Обратите внимание! Перечисленный аванс, предоплата принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действующему на дату перечисления аванса, в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату.

Дальнейшему пересчету суммы предоплаты, выданного аванса, задатка не подлежат в связи с изменением курса.

Налоговый учет

В налоговом учете понятие «курсовая разница» упоминается в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) и внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

В составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250) признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей:

  • при дооценке валютных ценностей (кроме ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований в иностранной валюте, проведенной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;
  • при уценке валютных обязательств, проводимой по той же причине.

Соответственно, в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) учитывается отрицательная курсовая разница, возникающая при уценке валютных ценностей (опять же, кроме ценных бумаг) и требований в валюте либо при дооценке валютных обязательств.

Как положительные, так и отрицательные курсовые разницы отражаются в регистрах налогового учета на дату перехода права собственности на иностранную валюту (то есть на дату отправления платежа), а также на последний день месяца. Это следует из п. 10 ст. 272 НК РФ, то есть так, как отражались курсовые разницы в бухгалтерском учете в 2007 г. Изменения в 2008 г. в гл. 25 НК РФ в части курсовых разниц внесены не были.

Пример 4. Рассмотрим налоговые последствия поставленного оборудования, по которому был перечислен аванс в размере 50%. Возьмем условия примера 3.

В налоговом учете в феврале 2008 г. при перечислении аванса в размере 50 000 евро (курс — 35 руб/евро) расходов для целей налогообложения прибыли по данной операции нет.

На последний календарный день февраля 2008 г. (курс евро — 35,3 руб/евро) отражается внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы в размере 15 000 руб. (50 000 евро x (35,3 руб/евро — 35 руб/евро)).

В марте на дату поступления оборудования (курс евро — 35,5 руб/евро) налоговая стоимость формируется в размере 100 000 евро x 35,5 руб/евро = 3 550 000 руб. В этот же период отражается курсовая разница в размере 10 000 руб. по авансу выданному: 50 000 евро x (35,5 руб/евро — 35,3 руб/евро) = 10 000 руб.

На последний день марта по незакрытой части кредиторской задолженности 50 000 евро возникает внереализационный расход в размере 10 000 руб. = 50 000 евро x (35,7 руб/евро — 35,5 руб/евро), курс евро на последний день марта — 35,7 руб/евро.

В апреле на дату закрытия кредиторской задолженности в налоговом учете отражается внереализационный расход в размере 50 000 евро x (36 руб/евро — 35,7 руб/евро) = 15 000 руб. (курс евро на дату закрытия кредиторской задолженности — 36 руб/евро).

Доходы организации при условии получения аванса Бухгалтерский учет

В п. 9 ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина России N 147н доходы организации при условии получения аванса, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, в части, приходящейся на аванс.

В дальнейшем пересчет суммы полученных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Пример 5. ООО «Раском» заключило договор на экспорт продукции в размере 100 000 долл. США. По условиям договора в феврале 2008 г. получена предоплата в размере 50 000 долл. США, курс на дату получения аванса составлял 25 руб/долл.

В марте 2008 г. была осуществлена поставка готовой продукции покупателю. Курс на дату отгрузки — 25,2 руб/долл. На последний календарный день марта — 25 руб/долл.

В апреле 2008 г. была оплачена оставшаяся часть дебиторской задолженности. Курс на дату погашения дебиторской задолженности составляет 24,8 руб/долл.

1. Дебет счета 52 Февраль, на дату получения предоплаты:
Кредит счета 62 50 000 долл. x 25 руб/долл. = 1 250 000 руб.
2. Дебет счета 62 ав 1 250 000 руб. — закрытие аванса.
Кредит счета 62
3. Дебет счета 62 Март, на дату отгрузки: (1 250 000 руб. +
Кредит счета 90 50 000 руб. x 25,2 руб/долл.) = 1 250 000 руб. +
1 260 000 руб. = 2 510 000 руб.
4. Дебет счета 91 На последний день марта: 50 000 долл. x
Кредит счета 62 (25,2 руб/долл. — 25 руб/долл.) = 10 000 руб.
5. Дебет счета 91 Апрель: 50 000 долл. x (24,8 руб/долл. —
Кредит счета 62 25 руб/долл.) = 10 000 руб.
6. Дебет счета 62 Апрель: 50 000 долл. x 24,8 руб/долл. =
Кредит счета 52 1 240 000 руб.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество, выраженное в виде валютных ценностей, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (выполнения) обязательства и требования и на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5. В налоговом учете доход от поставки готовой продукции на экспорт отразится в сумме 100 000 долл. x 25,2 руб/долл. = 2 520 000 руб.

На конец февраля в составе внереализационных доходов отражается положительная курсовая разница: 50 000 долл. x (25,2 руб/долл. — 25 руб/долл.) = 10 000 руб.

На последний день марта в составе внереализационных расходов отражается курсовая разница по незакрытой части дебиторской задолженности в размере 10 000 руб. (50 000 долл. x (25 руб/долл. — 25,2 руб/долл.) = 10 000 руб.).

В апреле на дату закрытия оставшейся части дебиторской задолженности в налоговом учете отразится внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы в размере 10 000 руб. (50 000 долл. x (24,8 руб/долл. — 25 руб/долл.) = -10 000 руб.).

Валютные ценные бумаги Бухгалтерский учет

К валютным ценностям относятся ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте. В Федеральном законе от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» в пп. 3 п. 1 ст. 1 приведено определение внутренних ценных бумаг. Остальные бумаги относятся к внешним ценным бумагам. В частности, внешними ценными бумагами являются акции и облигации, векселя, удостоверяющие право на получение иностранной валюты, ценные бумаги, выпуск которых зарегистрирован в иностранном государстве.

До 01.01.2007 в бухгалтерском учете существовали суммовые разницы и курсовые. Последние возникали, только если цена товара, ценной бумаги, работ, услуг была выражена в иностранной валюте и оплачивалась тоже иностранной валютой.

С 2007 г. суммовые разницы стали именоваться курсовыми, разделяются они только в бухгалтерской отчетности. Положение ПБУ 3/2006 распространяется и на векселя, номинированные в валюте, но расчеты по которым ведутся в рублях (векселя с оговоркой эффективности платежа).

До внесения изменений в п. 7 ПБУ 3/2006 пересчету на дату совершения операции и на отчетную дату подлежали только краткосрочные ценные бумаги. Напомним, что краткосрочными признаются ценные бумаги со сроком обращения до 12 месяцев.

В новой редакции п. 7 ПБУ 3/2006 пересчету подлежит стоимость, выраженная в иностранной валюте, всех ценных бумаг (в том числе долгосрочных), за исключением акций.

Во-первых, долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций), номинированные в валюте, должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 по курсу ЦБ РФ на последний календарный день 2007 г. И здесь вспоминаем п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В соответствии с этим пунктом изменения в учетную политику вносятся, в частности, при изменении законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Ретроспективный способ. Пересчет на 01.01.2008

Пункт 21 ПБУ 1/98 указывает два способа приведения данных бухгалтерского учета в сопоставимый вид:

  • ретроспективный способ;
  • перспективный способ.

В ПБУ 3/2006 в редакции Приказа от 25.12.2007 N 147н сделана ссылка на применение ретроспективного метода. Что собой представляет этот метод?

При этом методе не должны быть подвергнуты изменениям данные, относящиеся к предыдущему отчетному году. Но эти изменения не должны отражаться бухгалтерскими записями и 1 января 2008 г., потому что к началу нового (2008 г.) отчетного года должны быть сформированы остатки по счетам, которые характеризовали бы порядок учета по новым измененным правилам. В связи с этим в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. (изменением вступительных остатков) долгосрочные ценные бумаги, номинированные в валюте, должны быть отражены по курсу ЦБ РФ на последний календарный день 2007 г. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Во-вторых, остатки на отчетную дату всех ценных бумаг, номинированных в валюте, подлежат переоценке в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ на последний календарный день отчетного месяца с отражением в составе прочих доходов или расходов курсовых разниц.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения в ст. ст. 250 и 265, исключившие ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, из состава имущества, подлежащего переоценке в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте. Данная поправка вступила в силу 15 июля 2005 г., распространена на отношения, возникшие с 2002 г. То есть начиная с 01.01.2002 пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Естественно, встал вопрос, что делать организации, которая в течение 2002 — 2005 гг. учитывала курсовые разницы для целей налогообложения.

Закон N 58-ФЗ представил таким организациям выбор:

  • либо пересчитать налоговую базу за периоды начиная с 2002 г. по июнь 2005 г. включительно и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль;
  • либо при продаже ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, учесть в расчете налоговой базы сальдо положительных и отрицательных курсовых разниц, на которые была увеличена или уменьшена прибыль прошлых отчетных и налоговых периодов в промежутке с 2002 г. по июнь 2005 г.

В Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 были даны разъяснения по вопросам налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Согласно разъяснениям Минфина России сумму переоценок ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик был вправе зафиксировать по своему выбору — либо по курсу на дату, предшествующую дате вступления в силу изменений в Налоговом кодексе, то есть на 14 июля 2005 г., либо по курсу на дату окончания отчетного периода, предшествующего дате вступления в силу указанных изменений, то есть на 30 июня 2005 г. При этом выбор даты должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Учитывая, что в налоговом учете в состав доходов (расходов) уже была включена положительная (отрицательная) курсовая разница, организация вправе сделать корректировку, уменьшить (увеличить) сумму прибыли, полученной от операции с ценной бумагой, на сумму переоценки, учтенной в составе доходов (расходов) для целей налогообложения.

ОВГВЗ у первичных держателей

Особый порядок бухгалтерского учета установлен для ОВГВЗ. Облигации внутреннего государственного валютного займа эмитированы Минфином России в 1993 г. для компенсации валютных средств организаций, которые в 1991 г. были заморожены на счетах Банка внешнеэкономической деятельности СССР.

Порядок бухгалтерского учета ОВГВЗ регламентирован в Письме Минфина России от 27.12.1993 N 152.

Во-первых, до поступления ОВГВЗ на баланс курсовые разницы по заблокированному валютному счету подлежали отражению на счете 83 «Доходы будущих периодов». Сейчас это счет 98. Эти курсовые разницы возникли из-за отмены коммерческого курса рубля и введения котировок валют Центрального банка. Туда же, на счет 83, зачислились положительные курсовые разницы от переоценки «замороженных» валютных средств по мере изменения курса рубля. При получении ОВГВЗ курсовые разницы должны были остаться на счете 83 (98).

Во-вторых, после получения ОВГВЗ на счете 83 отражались положительные курсовые разницы от их переоценки. Зачислялась курсовая разница на счет 83 по 30 июня 1995 г. включительно, поскольку с 1 июля 1995 г. вступило в силу ПБУ 3/95 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В п. 3.4 ПБУ 3/95 было объявлено, что переоценке подлежат только краткосрочные ценные бумаги. ОВГВЗ — долгосрочная ценная бумага. На 31 декабря 2007 г. на счете 98 «Доходы будущих периодов» у организаций — владельцев ОВГВЗ числится курсовая разница, которая включает две составляющие:

  • курсовую разницу по заблокированным счетам;
  • курсовую разницу от дооценки ОВГВЗ по состоянию на 30.06.1995.

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России N 147н, на 01.01.2008 по ОВГВЗ должен быть сделан пересчет в рубли стоимости ОВГВЗ, выраженной в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на последний календарный день 2007 г.

Изменение вступительных остатков на 1 января 2008 г. по ОВГВЗ в части курсовых разниц отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ предусмотрены дополнительные льготы для первичных держателей ОВГВЗ.

Из прибыли от реализации облигаций вычитаются:

  1. Положительные курсовые разницы по «замороженному» валютному счету, накопленные с даты поступления валюты на счет на дату принятия ОВГВЗ на баланс.
  2. Курсовая разница, равная результату от вычитания рублевой стоимости ОВГВЗ, рассчитанная по курсу доллара на 05.12.1994, из рублевой стоимости, рассчитанной по курсу доллара на 31.12.1994.
  3. Курсовая разница, равная результату от вычитания рублевой стоимости ОВГВЗ, рассчитанной по курсу доллара на 01.01.1995, из рублевой стоимости, рассчитанной по курсу доллара на 20.01.1997.
  4. Курсовая разница от пересчета номинала облигации в рубли по курсу на 01.01.1998 по сравнению с курсом на 31.12.1998.

Применение п. 2 ст. 3 Федерального закона N 58-ФЗ по учету курсовых разниц при исчислении налоговой баз по операциям с ОВГВЗ распространяется только на первичных владельцев данных ценных бумаг. Данная позиция была изложена в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала «Бухгалтерский бюллетень»

Новое в выплате пособий на детей в 2008 г.
Ответы на вопросы и обращения граждан, поступившие по «прямой линии» президента РФ 18 октября 2007 г., отнесенные к компетенции Минфина России

Какие валютные статьи нужно переоценивать в 2016-2017 годах

Порядок переоценки активов и обязательств организации, которые выражены в инвалюте, для целей бухучета производится по нормам ПБУ 3/2006 (утв. приказом Минфина от 27.11.2006 № 154н). Согласно этим нормам, в обязательном порядке валютную стоимость следует переводить в рубли по таким статьям (п. 4 ПБУ 3/2006):

  • деньги в наличной и безналичной форме (инвалюта в кассах, на банковских счетах);
  • денежные документы (в случае если их номинал выражен в инвалюте);
  • средства в валютных финвложениях (на депозитах, в выданных займах и т. п.);
  • долги в инвалюте (как дебиторка, так и кредиторка);
  • вложения в материальные активы (оборотные и внеоборотные), если расчеты за них происходят в инвалюте.

При этом пересчет может производиться несколько раз, в зависимости от вида актива (обязательства):

На дату совершения операции

На отчетную дату

По мере изменения курса инвалюты

Денежные средства и денежные документы

Пересчет выполняется

Пересчет выполняется

Пересчет может выполняться

Финвложения (кроме акций/долей)

Пересчет выполняется

Пересчет выполняется

Акции и доли

Пересчет выполняется

Задолженность (кроме авансов и задатков)

Пересчет выполняется

Пересчет выполняется

Авансы и задатки

Пересчет выполняется

Материальные активы

Пересчет выполняется

Что такое средний курс и когда его можно применять

По общему правилу, для проведения пересчета берется курс инвалюты, установленный Центробанком РФ на ту дату, когда происходит пересчет.

Однако у этого правила есть 2 важных нюанса:

  • если в договоре, к которому относится пересчитываемая операция или статья, есть валютная оговорка (то есть установлены иные правила пересчета и привязки к официальному курсу ЦБ), пересчет нужно выполнять так, как сказано в договоре (п. 5 ПБУ 3/2006);

Подробнее об этом прочтите: «Образец валютной оговорки в договоре и ее виды».

  • если в течение периода предприятие выполняет большое число однотипных операций в инвалюте, а курс этой инвалюты изменяется несущественно, — предприятию можно использовать для пересчетов средний курс за период (п. 6 ПБУ 3/2006).

ВАЖНО! В качестве периода для применения среднего курса берется небольшой отрезок времени: не больше месяца.

Средний курс — это средневзвешенное значение курсов за период. Его можно рассчитать самостоятельно, а можно воспользоваться уже готовыми расчетами того же ЦБ. По наиболее ходовым валютам средние курсы за месяц можно найти и в интернете, и в СМИ.

Как переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте

Применительно к обязательствам переоценка иностранной валюты осуществляется по общему порядку, изложенному в ПБУ 3/2006. Для наглядности представим пример такой переоценки.

Пример

Фирма «Омега» 29.11.2016 получила импортные товары на сумму 60 000 долл. США. С зарубежным поставщиком фирма рассчиталась двумя платежами: 15.12.2016 — 40 000 долл. США и 10.01.2017 — 20 000 долл. США. В бухучете «Омеги» были сделаны такие записи:

29.11.2016 Дт 41 Кт 60 — 3 894 918 руб. (60 000 × 64,9153 — курс ЦБ на дату операции);

30.11.2016 Дт 91 Кт 60 — 1 776 руб. (60 000 × 64,9449 – 3 894 918) — выполнена переоценка на конец месяца;

15.12.2016 Дт 60 Кт 52 — 2 432 316 руб. (40 000 × 60,8079) — выполнен пересчет на дату операции (оплаты поставщику);

31.12.2016 Дт 60 Кт 91 — 251 240 руб. (1 464 378 – 1 213 138) — переоценка обязательства в валюте на конец периода (подробности получения цифры представлены в таблице).

Остаток по договору, который фирма еще должна поставщику — 20 000 долл. США. Из всех переоценок за период по счету сложилось некоторое рублевое сальдо на 31.12.2016. И это сальдо отличается от суммы, которая получается, если 20 000 долл. США пересчитать по курсу ЦБ для долл. США на 31.12.2016. Поэтому суть проводки Дт 60 Кт 91 заключается в «выравнивании» рублевого остатка по счету учета обязательства так, чтобы рублевый эквивалент валютной суммы соответствовал курсу на нужную дату.

Дата

Дт

Кт

доллары США

рубли

доллары США

рубли

Операция

60 000

3 894 918

Остаток (переоценка)

1 776

Операция

40 000

2 432 316

Остаток по счету по рублевым оборотам за период

20 000

1 464 378

Остаток по курсу на 31.12.2016 (20 000 долл. США× 60,6569)

1 213 138

Дт 60 Кт 52 — 1 197 922 руб. (20 000 × 59,8961);

Дт 60 Кт 91 — 15 216 руб. (по тому же принципу, что и переоценка на конец года — см. таблицу ниже).

Дата

Дт

Кт

доллары США

рубли

доллары США

рубли

Остаток

20 000

1 213 138

Операция

20 000

1 197 922

Остаток по счету по рублевым оборотам за период

15 216

Остаток по курсу на 10.01.2017

Надо ли пересчитывать стоимость активов за границей

Если у предприятия имеются отделения в других странах и в этих отделениях ведется деятельность, приводящая к появлению валютных активов и обязательств, то такие активы и обязательства подлежат пересчету в рубли при формировании отчетности головного предприятия в РФ.

В общих чертах порядок переоценки похож на аналогичный порядок перевода стоимости в инвалюте в рубли на территории РФ:

  • точно так же берется курс ЦБ РФ, действующий в РФ на дату пересчета;
  • порядок пересчетов в зависимости от типа актива или обязательства тоже похож на внутрироссийский.

Отличия, предусмотренные разделом IV ПБУ 3/2006, заключаются в том, что:

  • Зарубежные обороты внутри периода (доходы и расходы) могут пересчитываться по среднему курсу ЦБ РФ для используемой валюты. И такой курс считается по формуле:

(К1 × КДД1 + К2 × КДД2 + … + Кi × КДДi)

СК = ———————————————————-,

ДП

где:

СК — средний курс;

К — действовавшее в периоде значение курса;

КДД — количество дней, в течение которых действовал курс К в периоде;

ДП — количество дней периода.

  • Разницы, возникающие в результате пересчета доходов и расходов, относятся на финрезультаты периода. А вот разницы от пересчетов стоимости зарубежных активов и обязательств (балансовых статей) относятся на добавочный капитал предприятия и на финрезультаты не влияют. Только в случае, если предприятие закрывает отделение или сворачивает его деятельность, итоговые результаты курсовых разниц, возникшие при работе этого отделения, могут быть перенесены из добавочного капитала на финрезультат.

Как проводится переоценка для целей налогообложения

Специально для расчета налога на прибыль отдельный пересчет сумм в инвалюте в рубли не производится. Образовавшиеся в бухучете доходы и расходы в результате курсовых разниц принимают участие в определении налоговой базы:

  • доходы от переоценки увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);
  • расходы, возникшие от переоценки, уменьшают налоговую базу в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Еще о нюансах бухучета и налогового учета разниц от переоценки активов и обязательств в инвалюте смотрите: «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Результаты переоценки валютных остатков учитываются не только для расчета «обычного» налога на прибыль при ОСНО. При применении спецрежимов, где размер налога связан с фактически получаемым доходом, финансовый результат от колебаний курсов инвалют тоже принимается при расчете налога.

Например, положительная разница считается доходом упрощенца: «Курсовая разница от продажи валюты — доход «упрощенца»».

Отдельного разговора заслуживает влияние переоценки на расчеты по НДС. Положения по переоценке для бухучета авансов и оплат приобретенных материальных активов, а также работ и услуг — связаны с требованиями НК РФ в части определения сумм, по которым рассчитывается НДС к уплате и к вычету.

Пересчет в рубли по перечисленным в предыдущем абзаце операциям выполняется один раз, на дату операции. Соответственно, получившаяся рублевая сумма и будет базой для исчисления НДС к уплате либо к вычету. При условии, что проведенная операция облагается НДС по законодательству РФ.

Отображение в балансе

Для учета курсовых разниц отображение этой операции проводится отдельно от других видов расходов и прибыли. Стоимость рассматриваемых активов учитывается в составе финансово-экономического результата организации. Исключением становятся вклады, предназначенные для пополнения уставного капитала.

Вклады, которые учредители делают в уставной капитал, выраженные в иностранной валюте, отображаются на счету 80 (Уставной капитал). Проводки фиксируются на момент регистрации юридического лица, по значениям утвержденным ЦБ РФ.

Если возникает такая ситуация, когда собственник погашает задолженность или в случае проведения процедуры по перерасчёту долга, то появление новых активов отображается на счете 83 (Дополнительный капитал). Если курсовая разница носит отрицательный характер, то она отображается по дебету и уменьшает размер уставного капитала.

Следует помнить, что в результате проводимых действий в итоге дебетового остатка не должно быть. Для этого по рекомендации специалистов в каждый отчетный период нужно устанавливать свой курс валюты и пересчитывать 2-3 раза в месяц. При уже возникших КР их нужно прописывать по статье 91 (Прочие доходы и расходы) либо 84 (Нераспределенный доход или непокрытый убыток).

Порядок регламентирования активов:

  1. Отображаются КР, которые возникли вследствие пересчета размера долговых обязательств, выраженных в иностранной денежной единице. Важным условием является его погашение деньгами перерасчета.
  2. Активы, образовавшиеся как результат проведения процедуры переоценки долговых обязательств, которые учитывались в деньгах другой страны. Оплата происходит в рублях.
  3. Курсовые разницы, указанные в бухгалтерском балансе. Однако активы не проведены по счетам, которые отображают основной капитал.
  4. Курс валюты, который был утвержден и регламентирован участниками договора на дату составления отчетной документации, в некоторых случаях берется с данных ЦБ РФ по установленным на этот момент расценкам.

Доходы и убытки, которые стали следствием переоценки, не подлежат отдельному учету и находят отображение в строке «Дополнительные доходы» строчка 90 в форме 2 бухгалтерского баланса (ББ). Расходы записываются в составе «Прочих расходов» строка 100 формы 2 ББ.

Проводки

Положительная КР входит в состав строки 91 по кредиту (Кр), а отрицательная — по ней же в дебете (Д).
Зачем нужен перерасчет курса:

  1. Двухсторонние денежные отношения с контрагентами, выраженные в финансовой единице других государств. Это могут быть резиденты РФ или иностранные компании.
  2. Валютное кредитование.
  3. Приобретение денежных средств других стран с целью ведения хозяйственных дел организации. Например, это может быть импорт товаров.

С точки зрения НК РФ курсовые разницы рассматриваются как фактор для определения налоговой базы. Если КР положительная и она увеличивает активы предприятия, то ее включают в составляющие внереализационных доходов, а если она признана отрицательной, то отображается в контексте внереализационных расходов.

Налоговая документация должна отображать курсовые изменения не только на конец отчетного периода, но и в момент их возникновения.

В декларации КР с плюсовым значением отображается в строке 100 Приложения №1, на листе 02 Декларации в разделе внереализационные доходы. Минусовые – там же, только в строке 200 (внереализационные расходы).

Следует учитывать, что КР, которая возникла вследствие перерасчета уставного капитала или взносов в него, не включается в налоговую базу для обложения сбором.

Несмотря на то, что финансовые итоги и размер налоговой базы может различаться, этот показатель не является критичным. В будущих периодах это все учтется в составе активов при составлении отчетности БУ и расчете налога на прибыль.

Как рассчитать

ООО «Спектр М» поставляет насосы в страны ЕС. В соответствии с договоренностью, заключенной с европейской компанией, осуществляется поставка оборудования. Оплата производится в два этапа.

  1. Авансовый платеж — 2350 долларов.
  2. Оплата по отгрузке – 5327 долларов.
  3. Себестоимость товара – 437 893 рублей.

Курс валюты по договору:

  1. На дату поступления авансового платежа — 70,00 руб.
  2. На время отгрузки – 70,30 руб.
  3. По факту оплаты – 70,90 руб.

Авансовый платеж (поступление средств 2350 * 70) – 164 500 руб — Дт. 52 Кт. 62а (на основании платежного поручения).

Учет выручки от реализованного товара (164 500 + 5327 * 70,30) – 538 988,10 руб — Дт. 62 Кт. 90-1 (в соответствии с условиями договора).

Списание себестоимости – 437 893 руб — Дт. 90-2 Кт. 43 (на основании проведенной калькуляции).

Зачисление аванса насчет фирмы – 164 500 руб — Дт. 62а Кт. 62 (поручение платежного типа).

Окончательный расчет – 377 684,30 руб — Дт. 52 Кт. 62 (подтверждает операцию платежное поручение).

Учет курсовой разницы – положительной:

((70,9 — 70,30) * 5327) = 3196,2 руб.

В данном случае проводка: Дт. 62 Кт. 91-1 (основанием является платежное поручение и накладная).

Расчет курсовых разниц при покупке активов внеоборотного порядка и МПЗ производится по курсу ЦБ РФ установленному на дату приобретения или договоренности указанной в тексте подписанного договора. Дальнейшему изменению сумма не подлежит.

Авансы и предоплаты – курсовая разница рассчитывается с учетом курса на дату получения или перевода денежных средств. Если аванс не покрывает сумму поставки, то стоимость складывается из двух факторов:

  1. Рассчитывается сумма аванса на дату поступления платежа.
  2. Стоимость ценностей на дату постановки их на учет.

Пример: 20.01.2017 фирма ЗАО «Эдельвейс» купила оборудование – ноутбуки общей стоимостью 12 000 долларов. Курс ЦБ РФ на это число – 59,3521 руб.

Покупка ПК – Дт. 08 (вложение во внеоборотные активы) Кт. 60 (расчеты с поставщиками) – 712 225,2 руб.
По состоянию на 29 января стала необходима переоценка долга, возникшего из-за неуплаты положенной суммы. Так как по данным ЦБ РФ курс стал выше, чем на предыдущую дату, то фирма понесет убытки. Ввиду этого ей придется уплатить сумму больше и отобразить это в графе расходы.

Учет курсовой разницы:

12 000 * 60,3196 = 723 835,2 руб.

723 835,2 – 712 225,2 = 11 610 руб — Дт. 91 (прочие расходы) Кт.60 (расчеты с контрагентами).

ПБУ

В соответствии с правилами бухгалтерского учета ПБУ 3/2006 сумма задолженности устанавливается на дату проведения операции с контрагентами.

Таким образом, фирма-продавец в момент подтверждения выручки от реализации товара прописывает в документах бухгалтерского учета, задолженность дебиторского типа у покупателя перед ним.

Сумма, если она выражена в валюте иностранного государства, подлежит перерасчету с учетом курса ЦБ РФ на дату совершения отгрузки продукции или в соответствии с ранее заключенным договором.

Потребитель получает свой заказ и рассчитывает стоимость в рублях по прописанному в соглашении курсу денежных средств или по данным ЦБ РФ, которая действует на дату принятия товара.

Активы, которые могут быть приняты к учету:

  1. ОС (основные средства).
  2. МПЗ – запасы материально-производственного типа.
  3. Нематериальные активы – НМА.
  4. Проводимые работы и услуги.

Цена активов, которые входят в эти категории, больше не пересчитывается и принимается как утвержденная. Изменения курса не учитываются. Потребитель после того, как провел приемку продукции, не может менять оценку, выраженную в рублях, которая была отражённая по дебету счетов актуальных активов.

Последующему перерасчету подлежат денежные средства, которые находятся на банковских счетах фирмы. Здесь есть и кредиторская задолженность, и дебиторская. Все они отображаются в бухгалтерском балансе. Корректировка цены происходит только в случае, если курс валют изменился на момент заключения договора, погашение любого типа долгов и т.д.

В результате проведения процедуры переоценки, в бухгалтерском учете появляются курсовые разницы. Они подлежат учету и входят в состав прочих доходов или расходов.

Пример учета курсовых разниц представлен ниже.

Какой проводкой формируются отрицательные курсовые разницы?

Акт оказанных услуг 91.02 60 Входящий НДС по услугам инкассации отражен в расходах 1.040 руб. Счет-фактура 91.02 60 Услуги установки «Банк-Клиент» отражены в составе расходов 7.480 руб. Акт оказанных услуг 91.02 60 Услуги обслуживания «Банк-Клиент» за май 2015 отражены в составе расходов 1.400 руб.

ИнфоАкт оказанных услуг 60 51 С расчетного счета списаны средства в счет оплаты услуг инкассации и РКО (2.870 руб. + 6.820 руб.) 9.690 руб. Банковская выписка 60 51 С расчетного счета списаны средства в счет оплаты за установку (разовая услуга) и сопровождение (услуга за май) «Банк-Клиент» (7.480 руб. + 1.400 руб.) 8.880 руб. Банковская выписка 91.02 60 Услуги обслуживания «Банк-Клиент» за июнь 2015 отражены в составе расходов 1.400 руб.
Акт оказанных услуг 60 51 С расчетного счета списаны средства в счет оплаты за сопровождение «Банк-Клиент» в июне 2015 1.400 руб.
Определение валютных отклонений, а, следовательно, определение сумм курсовых разниц обязательно в случаях:

  • совершения хозяйственной операции в валюте (покупка/реализация товаров, услуг, работ);
  • составления и подачи отчетности в контролирующие органы.

Учет курсовых разниц Курсовая разница может быть отражена в виде полученного дохода, либо в виде понесенного расхода. В первом случае происходит дооценка средств, имущества, требований, стоимость которых отражен в валюте. Данная операция проводится по Кт 91.1. При уценке валютных активов (или при дооценке обязательств) обязательно отражение расходов, понесенных в результате такой уценки. При этом в учете отражается отрицательная курсовая разница в виде расходов по Дт 91.2. Следует отметить , что данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
Счёт-фактура, Авизо 91 81 Разница между фактическими затратами (выкуп акций/долей) и номинальной стоимостью (собственных акций/доли участника). При выкупе отражение разницы – обратной проводкой. Бухгалтерская справка, расчёт разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью 91 94 Списание стоимости недостачи ценностей сверх нормы / от порчи (при отсутствии конкретных виновников). ИНВ-3, Приказ руководителя, Бухгалтерская справка 91 98 Списание сумм прочих доходов (будущих периодов).
Зачисление – обратная проводка. Бухгалтерская справка 99.02/ 99.03 91 Списание сальдо доходов/расходов по итогу месяца. Расчёт сальдо прочих доходов и расходов, Бухгалтерская справка 96 91 Зачисление в доходы суммы неиспользованного резерва по предстоящим расходам/платежам.