Покупка основных средств

Определение первоначальной стоимости основных средств, бывших в употреблении

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ОС, бывших в употреблении, определяется так же, как и новых, то есть, согласно ПБУ 6/01, исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением. Затраты организации на приобретение ОС, бывших в эксплуатации, определяются на основании п. 8 ПБУ 6/01 и включают в себя:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
  • регистрационные сборы, государственные пошлины (например, за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) и другие аналогичные платежи,
  • таможенные пошлины;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
  • иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

При этом в первоначальную стоимость ОС включаются также затраты организации на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС включаются все расходы, произведенные в связи с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (например, п. 2 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: до 1 января 2006 г. вместо фразы «за исключением НДС и акцизов» использовалась формулировка «за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом», которая позволяла не включать в первоначальную стоимость ОС те суммы налогов, которые в НК РФ указаны в качестве расходов. Другими словами, если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы налогов и сборов (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), то их не нужно включать в первоначальную стоимость ОС.

Однако на практике налоговые органы расширительно толковали данные нормы НК РФ, распространяя их действие не только на налоговые платежи, но и на некоторые другие затраты, например поименованные в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости, которые также предлагалось не включать в первоначальную стоимость ОС (см. Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16, где говорится о том, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, или Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137, в котором указывается, что расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией). Таким образом, изменение порядка определения <1> первоначальной стоимости ОС поставило точку в этом спорном вопросе, и теперь все платежи (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), связанные с приобретением основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, следует включать в первоначальную стоимость ОС.

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах».

Определение срока полезного использования основных средств, бывших в употреблении

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов ОС определяется организацией самостоятельно при принятии их к учету (п. 20 ПБУ 6/01). Чем меньше этот срок, тем быстрее стоимость ОС можно будет перенести на затраты.

Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из:

  • ожидаемого срока использования этого объекта;
  • ожидаемого физического износа;
  • ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

При определении срока полезного использования организация может руководствоваться Классификацией основных средств <2>. Таким образом, в целях бухгалтерского учета организация вправе установить практически любой срок полезного использования по приобретаемым ОС, в том числе и бывшим в эксплуатации.

<2> Классификация основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В налоговом учете организация также может самостоятельно устанавливать срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию ОС, но только в пределах сроков, установленных для определенной амортизационной группы Классификацией основных средств (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ). Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с их техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Организация, приобретающая объект ОС, бывший в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Причем этот порядок может применяться независимо от метода начисления амортизации.

Уменьшение срока полезного использования на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и так как здесь возможны два способа начисления амортизации: исходя из общего срока полезного использования ОС либо из оставшегося срока полезного использования, свой выбор организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников равен или превышает срок его полезного использования, определенный Классификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не устанавливает низшую границу по сроку полезного использования, однако в ответах на частные запросы налогоплательщиков налоговики указывают, что нельзя установить срок меньше 13 месяцев в связи с тем, что амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 20.09.2004 N 26-12/61278).

Документальное подтверждение срока полезного использования

Если организация, приобретая ОС, бывшие в употреблении, примет решение уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками, то этот срок фактического использования должен быть подтвержден документально. Какие документы могут его подтвердить? Четкого ответа Налоговый кодекс не дает. Попробуем разобраться в этом вопросе.

В зависимости от того, что приобрела организация, оприходование ОС оформляется разными документами (унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России N 73). Если организация приходует здание или сооружение, составляется форма N ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания», при поступлении всех остальных видов ОС — форма N ОС-1. Акты составляются в двух экземплярах: один экземпляр остается у организации, которая передает ОС, а второй — у организации, которая его получает. И в той, и в другой форме существует разд. 1 «Сведения о состоянии объекта ОС на дату передачи», где указывается фактический срок эксплуатации объекта (в годах, месяцах).

Однако, как следует из Постановления Госкомстата России N 7, в формах N ОС-1 и N ОС-1а разд. 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. Таким образом, данные о фактическом сроке эксплуатации объекта ОС для организации-сдатчика в акте приема-передачи носят «информационный характер», а так как формы N ОС-1 (ОС-1а) не являются обязательными для заполнения, продавцы ОС зачастую их не оформляют. В Постановлении Госкомстата России N 7 говорится, что разд. 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть необязательно, что этот раздел должен заполнять продавец, это может сделать и принимающая сторона (и должна, если этого не сделал продавец). На основании каких документов покупатель сможет заполнить разд. 1 формы N ОС-1 (ОС-1а)?

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства РФ. Законом о бухгалтерском учете <4> предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона).

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Первичные учетные документы должны содержать следующие реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона): наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Следовательно, если срок фактического использования имущества у предыдущего собственника будет подтвержден документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ, этот документ будет достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования. Это может быть, например, копия формы N ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта ОС», переданная продавцом. По мнению автора, это может быть письмо от продавца, содержащее необходимые реквизиты, хотя налоговые органы считают, что письмо продавца о периодах эксплуатации основного средства предыдущими собственниками недостаточное основание для уменьшения срока полезного использования ОС (Письмо УМНС по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).

Если передаваемое ОС подлежит государственной регистрации (это касается автотранспорта или объекта недвижимости), то документами, которые можно использовать для подтверждения срока фактической эксплуатации объекта ОС, могут быть документы о государственной регистрации права собственности на передаваемое имущество. Например, документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников для целей применения п. 12 ст. 259 НК РФ, может служить паспорт транспортного средства. Обратимся к Письму Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142, в котором говорится, что в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств (далее — Положение) <5> паспорта выдаются собственникам транспортных средств либо лицам, от имени собственников пользующимся и (или) распоряжающимся транспортными средствами на основании доверенности, организациями — изготовителями транспортных средств, таможенными органами или подразделениями Госавтоинспекции в порядке, установленном Положением. При этом п. 1.15 Положения установлено, что при смене собственников транспортных средств в паспортах делаются соответствующие записи с соблюдением требований, предусмотренных разд. 2 Положения. Эти данные передаются новым собственникам либо лицам, от имени собственников пользующимся и (или) распоряжающимся транспортными средствами на основании доверенности.

<5> Положение о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утв. Приказом МВД России, ГТК России и Госстандарта России от 30.06.1997 N 399/388/195.

При приобретении объекта недвижимости основным документом, удостоверяющим право собственности на него, является свидетельство о госрегистрации. Если с момента постройки объекта недвижимости прошло много лет и установить предыдущих собственников и сроки эксплуатации невозможно, то следует обратиться в территориальное подразделение Бюро технической инвентаризации (БТИ), которое выдаст справку об износе приобретенного здания. По мнению автора, такая справка, выданная официальным государственным органом, может быть достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования здания. Как говорилось выше, точного списка документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации ОС предыдущими собственниками, нет ни в налоговом законодательстве, ни в разъяснениях официальных органов. Так, например, в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209 «О приобретении частей здания, ранее эксплуатировавшихся предыдущими собственниками» говорится, что срок эксплуатации приобретенных частей здания предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально, но не уточняется, какими документами.

Бухгалтерский и налоговый учет

Приобретение ОС, бывших в употреблении, отражается в бухгалтерском учете так же, как покупка новых ОС. Фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому приобретаемому объекту ОС. Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Пример 1. Организация в январе 2006 г. приобрела и ввела в эксплуатацию бывший в употреблении насос центробежный стоимостью 63 720 руб. (в том числе НДС — 9720 руб.).

Согласно данным, указанным поставщиком в акте формы N ОС-1, фактический срок эксплуатации данного объекта ОС составил 3 года.

В соответствии с Классификацией основных средств приобретенный насос включен в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно). Для целей налогообложения прибыли по объекту ОС организацией установлен срок полезного использования, равный 6 годам. Согласно учетной политике организации начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом. По бывшим в употреблении ОС норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника. Срок полезного использования ОС составит 36 месяцев (6 лет — 3 года). Ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составят 1500 руб. (54 000 руб. / 36 мес.).

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС установлен организацией исходя из предполагаемого срока его эксплуатации и равен 3 годам. В данном случае амортизационные отчисления по объекту ОС в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. Таким образом, ежемесячные амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета составят 1500 руб.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Постановка на бухучет основного объекта

Приведем пример поэтапной постановки единицы учета основного объекта на бухгалтерский учет предприятия.

  1. Устанавливаем первоначальную стоимость основного имущества. Она состоит из:
  • Стоимости самого имущества от поставщика;
  • Госпошлины, регистрационные сборы, связанные с покупкой объекта;
  • Суммы ввозной госпошлины;
  • Расходов страховки по рискам транспортировки ОС;
  • Расходов на доставку, установку, монтажу и введение в эксплуатацию;
  1. Открываем инвентаризационную карточку ОС и присваиваем инвентарный номер;
  2. По новому классификатору амортизируемое имущество определяем срок полезного использования.
  3. По учетной политике фиксируем метод начисления износа ОС.

Весь этот порядок действий рассмотрим на примере.

Условие задачи: предприятие приобрело производственное оборудование на сумму 320 000 рублей, в том числе НДС 48 813,56 руб. На транспортировку потрачено 15600 рублей, на монтаж оборудования израсходовано 6 250 руб. Обучение сотрудника для работы на этом оборудовании потрачено 3 200 руб. Срок эксплуатации составляет 10 лет, метод амортизации линейный.

Делаем следующие бухпроводки:

  • Дт07 Кт60 – 271 186,44 руб., поступление оборудования для монтажа;
  • Дт19 Кт60 – 48 813,56 руб., входной НДС на сумму оборудования;
  • Дт68 Кт19 – 48 813,56 руб., списание НДС на расчеты с бюджетом;
  • Дт08.03 Кт07 – 271 186,44 руб., стоимость оборудования, переданного для монтажа;
  • Дт08.03 Кт60 – 15 600 руб., транспортные издержки, которые увеличивают стоимость оборудования;
  • Дт08.03 Кт60 – 6 250 руб., учтены суммы, израсходованные для монтажа оборудования;
  • Дт08.03 Кт60 – 3 200 руб., затраты на обучение сотрудника;
  • Дт01 Кт08.03 – 296 236,44=(271186,44+15600+6250+3200), введено ОС в производственный процесс;
  • Дт02 Кт01 – 2 468,64=(296 236,44/120месяцев), начислен ежемесячный износ оборудования.

Если компания работает с НДС, то при введение основного средства в эксплуатацию, сумму НДС не включается в первоначальную стоимость. Остальные налогоплательщики учитывают НДС в начальной стоимости основного объекта.

5 ошибок бухгалтера при учете основных средств

И. Угланова, эксперт «ПБ»

При постановке на учет объектов основных средств бухгалтеру следует руководствоваться ПБУ 6/01 и нормами Налогового кодекса. Однако на практике процесс учета сопровождается массой вопросов со стороны бухгалтеров. Чтобы предотвратить возможное появление ошибок и спорных моментов, рассмотрим некоторые моменты учета.

Главными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах всех хозяйственных операций. Контролировать правильность учета нужно на всех стадиях: начиная с поступления основных средств и заканчивая их ликвидацией. Не стоит упускать из внимания правильность исчисления и отражения в учете суммы начисленной амортизации основных средств, контроль за затратами на их ремонт.

Предлагаем бухгалтеру на заметку пять типичных ошибок при учете основных средств.

Основное средство – отдельно, расходы – отдельно

Допустим, вы купили оборудование. Как известно, основные средства принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом сумма НДС и акцизы учитываются отдельно.

Первоначальная стоимость оборудования складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01). Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств перечислен в пункте 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К ним, например, относят суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, и другие затраты.

Если бухгалтер не включил в первоначальную стоимость какие-нибудь расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, а учел их, например, как общехозяйственные расходы, то он изначально неправильно принял объект основного средства к учету.

«Псевдоосновные» средства

Прежде чем принять объект к учету как основное средство, учтите, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются определенные условия. Так, объект должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (4 ПБУ 6/01). Если вы приобрели оборудование и хотите учесть его в составе основных средств, то вы не можете в дальнейшем перепродавать данный объект. Оборудование должно использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и приносить фирме экономическую выгоду в будущем.

Бывают случаи, когда бухгалтер относит объект к основному средству при невыполнении условий признания основного средства. В результате, неверная классификация объектов основных средств. Например, фирме по производству мебели понадобилась микроволновая печь. Срок использования – больше года, перепродавать ее фирма не собирается. Но эта печь не будет использоваться в производственных или управленческих нуждах. Понятно, что приобретается она для личного пользования сотрудниками фирмы. Для того, чтобы принять печь к учету как основное средство, нужно обосновать целесообразность приобретения такого имущества приказом или распоряжением руководителя. Это, кстати, позволит включить затраты на покупку печи в расходы в целях налогообложения прибыли.

Инвентарный объект определен неверно

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При постановке на учет каждому объекту основных средств присваивается отдельный инвентарный номер. Допустим, бухгалтер принимает к учету техническое оборудование, состоящее из нескольких частей. Как тогда учесть основное средство: как один инвентарный объект или по частям, как самостоятельные инвентарные объекты? В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Об этом сказано в ПБУ 6/01. Налоговые органы считают, что если оборудование смонтировано в один технологический комплекс и может функционировать только в составе комплекса, то оно может быть учтено для целей налогового учета как единый инвентарный объект основных средств (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/772).

«Проблемная» амортизация

Бухгалтер может изначально неправильно отнести имущество к амортизируемому. Отметим, что не подлежат амортизации материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, а также земля и иные объекты природопользования (п. 2 ст. 256 НК РФ). Если вы передаете или получаете основное средство по договору в безвозмездное пользование, то оно выходит из состава амортизируемого имущества. Также к амортизируемому не относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Неверное определение срока полезного использования объектов основных средств приводит к неправильному исчислению суммы амортизации. В результате мы получаем искажение себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов.

Напомним, что сроки полезного использования объектов основных средств установлены постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Имущество – в аренду, налоги – в бюджет

Рассмотрим ситуацию: фирма сдает в аренду имущество. Кто в этом случае платит налог на имущество? Напомним: с 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01). Так, фирма должна платить налог на имущество на объекты основных средств, передаваемые в аренду.

Обратите внимание, что начисленная сумма амортизации по таким объектам учитывается обособленно от суммы амортизации по остальным основным средствам. При этом, доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности, а при втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы.

Журнал «Практическая бухгалтерия» 5/2007

Если при инвентаризации нашли основное средство…

Каждый год перед составлением финансовой отчетности организации проводят инвентаризацию, в результате которой могут выявить как недостачи, так и излишки материальных ценностей. С недостачами все более или менее понятно, но что делать, когда в результате инвентаризации образовались излишки, и не просто неучтенные товарно-материальные ценности, а объекты основных средств?

Неучтенное имущество можно обнаружить только в ходе проведения инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации основных средств регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утв. постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и от 27.03.2000 № 26.

В ходе проведения инвентаризации комиссия должна осмотреть все необходимые объекты и внести в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера, основные эксплуатационные и технические показатели. При инвентаризации объектов недвижимости необходимо зафиксировать наличие у организации первичных документов, подтверждающих право собственности на них.

При обнаружении объекта основных средств, который не учтен в бухгалтерских документах организации, в описи надо сделать запись о его наименовании, технических характеристиках и материалах, из которых он изготовлен.

Бухгалтерский учет

Приходуем по рыночной стоимости

Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств (дебет счета 01) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы») в качестве прочих доходов (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Инструкция по применению Плана счетов).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Аналогичная норма содержится и в п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на этот или аналогичный вид активов. Сведения о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

По мнению автора, в данном случае следует применить порядок определения рыночной стоимости, аналогичный для безвозмездно полученного имущества.

На основании приведенных норм бухгалтерского законодательства выявленные при инвентаризации основные средства в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае если бухгалтеру стало известно о неучтенном имуществе без проведения инвентаризации, чтобы принять такое основное средство к учету, также необходимо провести инвентаризацию.

Нужно отметить, что в бухгалтерском учете объект основных средств, выявленный при инвентаризации, следует амортизировать в общеустановленном порядке.

Отражаем реализацию основного средства в бухгалтерском учете

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация через какое-то время решила продать рассматриваемое имущество.

ПРИМЕР 1

В результате проведенной инвентаризации ООО «Люциус-206» обнаружено неучтенное имущество — гараж. Рыночная стоимость гаража по результатам независимой оценки составляет 210 000 руб. Гараж был принят к учету в качестве объекта основного средства в октябре 2008 г., а продан 28.11. 2008 за 247 800 руб. (в том числе НДС — 37 800 руб.). Амортизация, начисленная на дату продажи гаража, в бухгалтерском учете составила 4000 руб.

В учете будут отражены следующие проводки:

Ноябрь 2008 г.

Дебет 20 Кредит 02

— 4000 руб. — начислена амортизация по гаражу на дату его продажи

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 210 000 руб. — списана первоначальная стоимость гаража

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 4000 руб. — списана сумма начисленной до продажи гаража амортизации

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»

— 206 000 руб. — в составе прочих расходов отражена остаточная стоимость объекта основных средств

Дебет 62 Кредит 91-1

— 247 800 руб. — отражен доход от реализации гаража

Дебет 91-2 Кредит 68

— 37 800 руб. — начислен НДС с реализации.

Налоговый учет

Как квалифицировать выявленный объект?

Если бухгалтерский учет обнаруженного при инвентаризации основного средства вполне понятен, то в налогообложении не все так однозначно.

В текущем году финансовое ведомство озвучивало следующую позицию.

Во-первых, стоимость выявленного в ходе инвентаризации основного средства следует включить во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.

А вот можно ли «находку» амортизировать? Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Возникает вопрос: считать ли обнаруженный при инвентаризации объект безвозмездно полученным? Финансисты высказывают мнение, что для целей налогообложения прибыли выявленное основное средство не признается безвозмездно полученным.

Минфин аргументирует свой вывод тем, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). А в данном случае передающая сторона отсутствует.

Поскольку порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств НК РФ не установлены, то налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Данная точка зрения изложена сразу в нескольких разъяснениях Минфина России — письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, № 03-03-06/1/98 и от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198.

Необходимо отметить, что такая позиция противоречит более позднему разъяснению Минфина России по аналогичному вопросу.

Так, в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42 говорится, что в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете выявленного в результате инвентаризации имущества.

В связи с этим финансисты полагают, что указанное имущество подлежит отражению в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, на дату проведения инвентаризации.

Выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

К чему приводит такая полярная позиция финансового ведомства, изложенная в письмах за достаточно небольшой промежуток времени?

Для налогоплательщиков — к большой путанице. Можно посоветовать послать запрос в Минфин. Однако вполне вероятно, что в случае конкретного запроса организации финансисты или налоговые органы предложат уплатить налог на прибыль с выявленного внереализационного дохода на основании п. 20 ст. 250 НК РФ (как с выявленных при инвентаризации излишков МПЗ), при этом не признавая выявленное в ходе инвентаризации основное средство амортизируемым имуществом, вместо логичной нормы п. 8 ст. 250 НК РФ (как с безвозмездно полученного имущества).

Что можно посоветовать бухгалтерам в этой ситуации? Конечно же прежде всего исходить из прямых норм налогового законодательства, то есть признать внереализационный доход при выявлении основного средства, исчислить с него налог на прибыль и учитывать в расходах суммы начисленной амортизации по нему. Тем более что такую точку зрения высказывал и Минфин в обсуждаемом выше Письме от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42.

Данная позиция логично вытекает из норм НК РФ и сложившейся практики налогового учета в схожих ситуациях. Такой же точки зрения придерживаются судьи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07).

Реализация «находки» в налоговом учете

Предположим, что выявленное в ходе инвентаризации имущество организация решила продать.

При этом будем исходить из порядка, определенного первоначально финансовыми и налоговыми органами. То есть не признаем обнаруженное основное средство безвозмездно полученным и не амортизируем его в налоговом учете.

В целях налогового учета доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества.

Таким образом, если по выявленному объекту основного средства первоначальная стоимость в целях налогового учета не определена и налоговая амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта не представляется возможным. Также организация не несла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, в этом случае организация не сможет.

ПРИМЕР 2

В июле 2008 г. в ходе проведенной инвентаризации был выявлен станок и оприходован по первоначальной (в данном случае — рыночной) стоимости 80 000 руб. В ноябре 2008 г. он был продан за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с июля по ноябрь 2008 г., при этом составила 16 000 руб.

Остаточная стоимость станка в целях бухгалтерского учета составила — 64 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.).

При этом финансовый результат от реализации станка составил 36 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 64 000 руб.). Следовательно, сумма налога на бухгалтерскую прибыль составила 8640 руб. (36 000 руб. х 24%).

В налоговом учете в состав доходов от реализации организации необходимо включить стоимость реализации станка без учета НДС — 100 000 руб.

Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше, то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянный налоговый актив в размере 15 360 руб. (64 000 руб. х 24%). Следовательно, за ноябрь 2008 г. организация должна перечислить налог на прибыль в размере 24 000 руб. (8640 руб. + 15 360 руб.).

Если же следовать разъяснениям, которые содержатся в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42, то получается более благоприятная для налогоплательщика ситуация. В налоговом учете обнаруженный в ходе инвентаризации объект учитывается по рыночной стоимости, далее он амортизируется. При реализации определяется остаточная стоимость основного средства, выручка от реализации уменьшается на величину остаточной стоимости, и с этой разницы исчисляется налог на прибыль по данной реализации.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 4.

Организация приобрела бывшее в употреблении основное средство (автомобиль). Продавец не передал организации документы, в которых указывается срок полезного использования автомобиля. Организация применяет линейный метод начисления амортизации в налоговом учете.
Как определить срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете?

23 июня 2016

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования автомобиля, бывшего в употреблении. При этом документального подтверждения срока фактического полезного использования данного имущества предыдущим собственником не требуется.
В целях налогового учета, если организация не имеет возможности получить от предыдущего собственника документы, содержащие информацию о сроке фактической эксплуатации объекта ОС, безопаснее установить срок полезного использования в общем порядке, то есть в соответствии с Классификацией ОС.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей*(1).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (далее — ОС) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация ОС).
При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Срок полезного использования данных ОС может быть также определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования ОС у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией ОС, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.
В п. 12 ст. 258 НК РФ указано, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Таким образом, исходя из положений налогового законодательства, налогоплательщик имеет право выбрать один из вариантов определения срока полезного использования ОС, бывшего в употреблении:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ);
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (в соответствии с первым предложением п. 7 ст. 258 НК РФ);
3) исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (в соответствии со вторым предложением п. 7 ст. 258 НК РФ). Смотрите дополнительно постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 N Ф08-2247/15 по делу N А53-27549/2013.
Порядок определения срока полезного использования, применяемый организацией в отношении ОС, бывших в употреблении, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
При применении второго или третьего вариантов определения срока полезного использования срок эксплуатации ОС предыдущим собственником необходимо подтвердить документально. На это указывают специалисты Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209, УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2, от 24.03.2006 N 20-12/22859, УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).
Если документально подтвердить срок эксплуатации ОС предыдущим собственником организация не может, то она не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525). Организация в таком случае должна установить срок полезного использования в общем порядке — как для нового ОС, руководствуясь Классификацией ОС (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/144, от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).
В письме Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 указано, что если организация решит реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, она обязана получить у предыдущего собственника данные о сроке фактической эксплуатации данного объекта ОС, а также при необходимости — и о сроке полезного использования данного объекта ОС, установленном предыдущим владельцем.
Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@, от 07.07.2008 N 20-12/064109, при приобретении ОС организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта ОС (форма N ОС-1), оформленным в установленном порядке*(2).
Однако заметим, что НК РФ не установлен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации ОС предыдущими собственниками.
По мнению судов, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ срок эксплуатации ОС предыдущими собственниками может быть подтвержден налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых бы следовало подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника. Если срок фактического использования имущества у предыдущего собственника будет подтвержден таким документом, то на основании этого документа налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования приобретенного ОС (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2010 N А56-48387/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2010 N А32-774/2009-33/44, ФАС Поволжского округа от 24.02.2009 N А12-12162/2008, от 05.12.2008 N А12-3509/08).
Отметим, что в письме от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142 чиновники Минфина России пришли к выводу, что документом, подтверждающим период эксплуатации ОС у предыдущих собственников, для целей налогового учета может служить паспорт транспортного средства.
Аналогичная точка зрения представлена в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.12.2009 N Ф09-8676/09-С2, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 N 08АП-1452/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 N 09АП-6698/2008.
В то же время в постановлении АС Московского округа от 14.10.2015 по делу N А40-191195/14 судьи указали на недопустимость использования ПТС в качестве подтверждения срока использования транспортного средства предыдущими собственниками для целей применения положений НК РФ, поскольку такой документ не подтверждает факт эксплуатации основных средств. ПТС никаких сведений о предыдущих собственниках и сроке эксплуатации не содержит.
Таким образом, вопрос о том, можно ли считать паспорт транспортного средства документом, подтверждающим срок эксплуатации ОС предыдущим собственником (при отсутствии иных документов), является спорным.
С учетом позиции судей, содержащейся в материалах приведенного нами выше недавнего судебного постановления АС Московского округа, полагаем, что использование организацией с целью подтверждения факта и времени эксплуатации приобретенного объекта ОС предыдущим собственником только данных паспорта этого объекта может вызвать спор с налоговыми органами.
По нашему мнению, если организация не имеет возможности получить от предыдущего собственника документы, содержащие информацию о сроке фактической эксплуатации объекта ОС, безопаснее установить срок полезного использования в общем порядке, то есть в соответствии с Классификацией ОС.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) в общем случае стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации.
Амортизация по объектам ОС начисляется в течение срока их полезного использования, под которым понимается период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний по учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта ОС, включая объекты ОС, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
— ожидаемого срока использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
Отметим, что Классификацию ОС организация может (но не обязана) использовать для целей бухгалтерского учета, на что специально указано в п. 1 данного документа.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77). При этом документального подтверждения срока фактического использования объекта ОС предыдущими собственниками не требуется.
Порядок определения срока полезного использования при принятии объекта ОС к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном п.п. 18, 19, 21-25 ПБУ 6/01.

К сведению:
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 этого ПБУ, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования;
— Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Учет объектов, введенных в эксплуатацию до этой даты, не меняется.
*(2) С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению и могут разрабатываться организациями самостоятельно. При разработке собственных форм можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).