Полностью самортизированные основные средства

Как учитывать полностью самортизированные основные средства

В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.

Как рассчитать балансовую стоимость предприятия, узнайте из статьи «Балансовая стоимость основных средств – это…».

По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.

Для чего оформляется справка о балансовой стоимости активов организации, см. в этом материале.

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).

При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.

Подробнее см. в статье «Отражаем основные средства в бухгалтерском балансе».

Ремонт и модернизация самортизированных ОС

Полностью самортизированные объекты ОС могут нуждаться в ремонте или модернизации.

Если вы проводите модернизацию таких средств, то в бухучете расходы на нее будут увеличивать текущую стоимость. Для налоговых расчетов срок полезного использования таких ОС не изменяется. Расходы будут списываться по тем же нормативам, которые были приняты при вводе ОС в эксплуатацию.

О позиции налоговых органов в отношении начала амортизации модернизированного ОС узнайте из публикации «ФНС поддержала выгодный вариант амортизации модернизированного ОС».

Для целей бухучета у организации есть возможность выбора: продлевать срок полезного использования ОС или нет. Решение принимается исходя из того, сколько времени будет использоваться или какой объем продукции еще нужно выпустить на этом модернизированном ОС.

О бухгалтерском и налоговом учете модернизации вы узнаете из статьи «Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет».

Если вы осуществляете ремонт полностью самортизированных ОС, то расходы учитываются сразу в том периоде, в котором проводился ремонт. Для целей налогообложения эти расходы нужно учитывать в составе прочих расходов, а в бухучете расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Продажа и ликвидация ОС с остаточной стоимостью, равной 0

Ценой продажи полностью самортизированного имущества признается договорная цена (ст. 105.3 ГК РФ). Проданное или ликвидированное ОС списывается с учета (п. 76 Методических указаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

При реализации ОС с остаточной стоимостью, равной 0, нужно начислить НДС с полной суммы реализации.

Подробнее о начислении НДС на продажу ОС читайте в статье «Расчет и порядок уплаты НДС с продажи (реализации) основных средств».

Для налоговых целей выручка от продажи ОС рассматривается как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Поскольку остаточная стоимость самортизированного ОС равна 0, доход от реализации можно будет уменьшить только на те затраты, которые связаны с обеспечением сделки по этому ОС (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы на ликвидацию для расчета налога на прибыль включаются в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно в полном объеме в том периоде, когда они были фактически понесены (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Восстанавливать НДС (который ранее был принят к вычету) по ликвидируемому объекту со стопроцентной амортизацией не нужно (ст. 170 НК РФ).

Подробнее о ст. 170 НК РФ узнайте .

Дарение полностью самортизированного объекта ОС

Дарение имущества стоимостью свыше 3 000 руб. между 2 коммерческими организациями запрещено законодательством (ст. 575 ГК РФ).

О нюансах безвозмездных договоров между юрлицами см. .

Поскольку отдельный порядок определения цены объекта ОС с нулевой учетной стоимостью, передаваемого в дар, не предусмотрен, расчет следует производить по аналогии с другими правовыми нормами, в частности ст. 105.3 и 154 НК РФ (по рыночной стоимости объекта).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Нулевая остаточная учетная стоимость ОС вовсе не означает, что и рыночная стоимость этого ОС равна 0. Для безвозмездной передачи потребуется экспертная оценка объекта.

Допускается безвозмездная передача некоммерческим организациям и учреждениям, а также физическим лицам. При этом:

  • В отношении налога на прибыль в соответствии с содержанием ст. 39 и 41 НК РФ у передающего предприятия не возникает объекта налогообложения (дохода) по налогу на прибыль при дарении. Одновременно по нормам ст. 270 НК РФ предприятие не вправе учесть для налогового учета и расходы по дарению. Таким образом, передача ОС в дар никак не должна затрагивать расчеты по налогу на прибыль.
  • В отношении НДС дарение любого ОС будет признаваться реализацией для целей обложения налогом (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог нужно будет начислить и уплатить с рыночной стоимости передаваемого ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сумма уплаченного по дарению НДС не должна уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

ВАЖНО! Дарение ОС не облагается НДС в случае, если ОС передаются органам государственной или местной власти (п. 2 ст. 146 НК РФ). В таком случае дарителю следует восстановить входной НДС по передаваемым объектам. Сумма налога к восстановлению определяется пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК). То есть по полностью самортизированным ОС (чья остаточная стоимость равна 0) НДС к восстановлению тоже будет равен 0.

В бухучете все расходы, связанные с дарением, учитываются в составе прочих расходов в том периоде, в котором ОС списывается с учета.

Если основные средства полностью самортизированы

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.

П(С)БУ 7 — П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Самортизированные ОС можно продолжать эксплуатировать

Сразу отметим: поскольку самортизированные объекты по-прежнему соответствуют критериям актива/основных средств (т. е. используются предприятием для получения будущих экономических выгод, пп. 4, 6 П(С)БУ 7), то предприятие вправе и дальше продолжать их эксплуатировать. Ведь, как предусмотрено п. 33 П(С)БУ 7, а также п. 40 Методрекомендаций № 561, списанию объекты основных средств (ОС) подлежат лишь в случаях выбытия в результате безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания актива. В рассматриваемом же случае этого не происходит, поэтому такие объекты предприятие может по-прежнему продолжать использовать в своей хозяйственной деятельности.

Что касается дальнейшего бухгалтерского учета таких объектов, то предприятие может с ними поступить одним из следующих способов (на каком из них остановиться и какому отдать предпочтение, предприятие решает самостоятельно):

— провести переоценку (дооценку) объектов ОС;

— в дальнейшем вести учет таких полностью

самортизированных объектов ОС лишь по количеству (отражая их лишь в количественном учете).

Остановимся на каждом из способов подробнее.

Проведение переоценки ОС

Здесь прежде всего нужно отметить, что проведение переоценки основных средств — дело добровольное. Поэтому предприятие согласно п. 16 П(С)БУ 7 может принимать решение о проведении в бухгалтерском учете переоценки объекта основных средств, если на дату баланса остаточная стоимость такого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости. Причем, как уточняется на этот счет в п. 34 Методрекомендаций № 561, «порогом существенности» для проведения переоценки может считаться величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости ОС от их справедливой стоимости (выбранный критерий существенности закрепляется в приказе об учетной политике предприятия).

В таком случае «бухгалтерская» переоценка проводится в порядке, оговоренном пп. 16 — 21 П(С)БУ 7 и пп. 34 — 39 Методрекомендаций № 561. При этом, переоценивая объекты ОС, нужно также учесть ряд таких моментов:

— для проведения переоценки потребуется привлечь профессионального оценщика. Ведь согласно ст. 7 Закона об оценке проведение оценки имущества, в том числе и в случаях переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета, является обязательным (на что обращалось внимание и в письме Минфина Украины от 26.03.2009 г. № 31-34010-10/23-1462/1846 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 33). Иначе оценка, выполненная «несубъектами» оценочной деятельности, согласно ст. 8 Закона об оценке может быть признана недействительной;

— при переоценке объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью справедливая стоимость прибавляется к его первоначальной стоимости, без изменения при этом суммы износа по объекту. При этом по таким переоцениваемым объектам, которые продолжают использоваться, обязательно устанавливается ликвидационная стоимость (абзац второй п. 17 П(С)БУ 7*);

— переоценив объект ОС, в дальнейшем амортизация в бухгалтерском учете по нему будет начисляться исходя из новой (переоцененной) стоимости (за вычетом ликвидационной стоимости) и продленного срока полезного использования объекта (причем с учетом положений п. 23 П(С)БУ 7 продление срока службы объекта лучше подкрепить распорядительным актом — приказом по предприятию). А вот пересматривать (т. е. каким-либо образом пересчитывать) уже ранее начисленную (до переоценки) амортизацию по объекту не нужно, поскольку продление срока полезного использования объекта является не изменением учетной политики, а изменением учетной оценки (см. на этот счет «похожее» письмо Минфина Украины от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 3);

— также в таком случае нужно помнить о требованиях абзаца первого п. 16 П(С)БУ 7, предусматривающих, что в случае переоценки объекта ОС на ту же дату проводится переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится переоцениваемый объект. При этом переоценив объект ОС вместе с объектами группы, в дальнейшем такие активы подлежат регулярной переоценке, чтобы их остаточная стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату баланса. Так что единоразовой переоценкой в данном случае дело не обойдется.

*Попутно укажем на неточность, допущенную в абзаце втором п. 17 П(С)БУ 7, устанавливающем, что если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его «переоцененная остаточная стоимость» определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа по объекту. На самом деле здесь допущена ошибка и под фразой «переоцененная остаточная стоимость» необходимо подразумевать «переоцененную первоначальную стоимость».

Так, предположим, если решено дооценить объект ОС с нулевой остаточной стоимостью, справедливая стоимость которого на момент переоценки составила 10000 грн. (ликвидационная стоимость установлена в размере 1000 грн., дальнейший срок полезного использования продлен еще на 5 лет), то его переоценка отразится в учете следующими записями:

Переоценка (дооценка) объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

Проведена дооценка объекта ОС (отражено увеличение дополнительного капитала на сумму дооценки остаточной стоимости, п. 19 П(С)БУ 7)

После дооценки начислена сумма амортизации по дооцененному объекту:

— начислена амортизация

23, 91, 92, 93, 94

150*

— одновременно в сумме начисленной амортизации признан доход

*Сумма амортизации за месяц составляет: (10000 грн. — 1000 грн.) : 5 лет : 12 месяцев = 150 грн.

 

Тем не менее, хотя переоценка в целом, нужно заметить, отражает настоящую стоимость активов предприятия, ее проведение все же сопряжено с определенными организационными и процедурными учетными сложностями. Поэтому субъект хозяйствования может в такой ситуации поступить иначе.

Ведение количественного учета ОС

Так, предприятию не обязательно проводить переоценку объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью в бухгалтерском учете. Продолжая использовать в своей деятельности «нулевые» объекты, предприятие может, по сути, ничего в отношении их не предпринимать, а продолжать учитывать таких объекты лишь по количеству (вести их количественный учет). В таком случае до момента списания таких объектов данные количественного учета будут подтверждать инвентарные карточки учета основных средств (типовой формы № ОЗ-6, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352).

К вышесказанному остается добавить, что независимо от того, на каком из вариантов с полностью самортизированными ОС решит остановиться предприятие, на налоговый учет такая ситуация никак не повлияет и не вызовет никаких налоговых последствий. Так, например, проводимая переоценка никак не отражается в налоговом учете (ведь в налоговом учете проведения переоценки, подобно «бухгалтерской», не предусмотрено). Вдобавок согласно п. 152.10 НКУ уценка/дооценка активов, проводимая в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в целях налогообложения не изменяет балансовой стоимости активов и доходов или расходов налогоплательщика, связанных с приобретением таких ценностей. А вот количественный учет таких объектов может быть «полезен» и для налогообложения и, к примеру, служить основанием для отражения расходов на проведение ремонтных мероприятий по таким объектам и в налоговом учете. Кстати, допускают наличие в группах полностью самортизированных ОС и налоговики, указывая к тому же, например, в консультации из раздела 110.09.01 ЕБНЗ на возможность отражения в налоговом учете (в порядке, установленном пп. 146.11 — 146.12 НКУ) расходов на проведение их ремонтов и улучшений. И хотя срок действия такой консультации в ЕБНЗ ограничен периодом «до 01.07.2012 г.», очевидно, содержащихся в ней выводов налоговики будут придерживаться и в дальнейшем.

Расчет в бухгалтерском учете

Конечной целью рассматриваемой операции всегда является улучшение качественных характеристик объекта, повышение его производительности, эффективности. Иными словами, данный процесс осуществляется, чтобы основное средство стало лучше и прибыльнее.

Произведенные в ходе данных мероприятий траты собираются по дебету счета 08, далее переносятся на стоимость основного средства проводкой Дт 01 Кт 08.

То есть первоначальное значение стоимости, по которой объект был учтен в бухгалтерии на 01 счете, увеличивается в процессе модернизации.

Что происходит с амортизацией?

Рекомендуем также прочитать: Как рассчитать амортизацию по лизинговому имуществу?

Нужно ли приостанавливать амортизационные накопления?

Если срок выполнения работ по улучшению равняется или превышает 12 месяцев, то ежемесячное начисление амортизации приостанавливается до полного прекращения всех работ по основному средству.

Если срок переделки менее года, то амортизационные отчисления прекращать не нужно.

Амортизация продолжает накапливаться по кредиту счета 02 в корреспонденции с затратными счетами 20, 23, 44.

Меняется ли срок полезного использования?

После прекращения работ по модернизации по дебету счета 01 числится большая стоимость ОС, то есть все вложения в улучшение и дооборудование основного средства были включены в изначальную стоимость актива.

В некоторых случаях проводится и перерасчет срока полезного использования.

Его длительность может быть как повышена, так и оставлена без корректировок.

Увеличение срока допускается не всегда, это возможно, когда действительно есть на то основания:

  • повышаются производственные возможности, увеличивается мощность;
  • меняется режим эксплуатации;
  • улучшаются первоначальные показатели функционирования оборудования.

Компания не обязана менять срок использования — это ее право, а не обязанность. На практике обычно СПИ повышается на время, необходимое для списания понесенных капитальных затрат в связи с модернизации.

Как рассчитывать ежемесячные отчисления с учетом изменений?

Дальнейший расчет амортизации по факту окончания модернизации проводится уже от новой увеличенной стоимости ОС с учетом возможного изменения СПИ.

Точный порядок расчета в законодательстве не прописан, никаких конкретных правил не содержится ни в ПБУ, ни в Плане счетов. Однако имеются пояснения в п.60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ №91н от 13.10.03.

Амортизация по активу рассчитывается на основании двух показателей — остатка стоимости с учетом учтенного износа и добавленных капвложений и обновленного срока использования.

Расчет остаточного значения стоимости:

Рассчитывается доля стоимости амортизируемого основного средства, уже списанная с помощью отчислений (износ):

Формула:

Износ = Первоначальная ст-ть * Число лет/месяцев эксплуатации / СПИ (в годах или месяца)

Рассчитывается остаток стоимости, который еще не списан за счет амортизации, без учета капвложений при модернизации.

Формула:

Остаток ст-ти = Первоначальная ст-ть – Износ

Выполняется расчет остатка стоимости с учетом произведенных капвложений в основное средство:

Формула:

Остаточная ст-ть = Остаток ст-ти + Капвложения

Зная вычисленный остаточный показатель и обновленный срок полезного использования, можно рассчитать размер отчислений по амортизации.

Пример

Исходные данные:

Оборудование принято к учету за 200 000.

Его СПИ — 5 лет.

В течение 2 лет оборудование использовалось, далее подверглось модернизации, итогом стало повышение стоимости на 50 000, и увеличение СПИ на 2 года.

Амортизация считалась линейным способом.

Как рассчитать амортизацию после модернизации?

Расчет:

Остаточная стоимость после изменений = 200 000 – (200 000 * 2 / 5) + 50 000 = 170 000.

Новый СПИ = (5 – 2) + 2 = 5 лет.

Ежемесячная амортизация после модернизации = 170 000 / 60 = 2833,33.

Для полностью самортизированных ОС

Если объект основных средств полностью самортизирован, то есть закончился срок полезного использования по нему, то после проведенной в его отношении модернизации СПИ может быть продлен.

На практике, добавляется количество месяцев, достаточное для списания вложенных в модернизацию капитальных средств с сохранением прежней нормы амортизации.

Пример

Исходные данные:

Компания решила провести обновление станка, который полностью самортизирован. Данный объект изначально был отнесен к 4 амортизационной группе и для него установлен был СПИ 5 лет.

Начальная стоимость при принятии ОС к учету была 600 000, СПИ = 60 месяцев. Норма амортизации при линейном методе 1,67% (1 / 60 мес.).

Объект был принят в январе 2013, с 1 февраля начались амортизационные отчисления. 1 января 2018 год станок был самортизирован в полном объеме, его СПИ закончился.

Работы по модернизации начались в январе 2018 и закончились в марте 2018 года. Величина капитальных вложений = 300 000.

В каком размере нужно начислять амортизацию и на протяжении какого периода?

Решение:

Чтобы сохранить норму амортизации, равную 1,67%, нужно ежемесячно проводить начисление в размере = (600 000 + 300 000) * 1,67 / 100 = 15030.

Количество месяцев для списания капвложений = 300 000 / 15 030 = 19 мес.

Остаток капитальных вложений в размере 14430 (300 000 – 15 030 * 19) спишется в 20-тый месяц эксплуатации.

Особенности начисления в налоговом учете

При длительности модернизации, превышающей годовой период, необходимо прекратить начисление амортизации в налоговом учете, что подтверждает п.3 ст.256 НК РФ.

После выполнения действий, связанных с модернизацией в отношении основного средства, может быть откорректирована величина отчислений по амортизации и длительность их начисления.

Причиной тому является добавление капвложений к изначальной стоимости и изменений срока использования.

СПИ в налоговом учете скорректирован может быть, но в ограниченном диапазоне, предусмотренном для той амортизационной группы, в которую было внесено основное средство на начальном этапе при поступлении в компанию. Об этом сказано в абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.

СПИ может и не меняться. Решение о корректировке принимает организация на свое усмотрение.

Если предприятие посчитает, что на изменения нет оснований, то дальнейшие начисления амортизации будут проводиться на основании остатка СПИ и остаточной стоимости, в которую включены произведенные капвложения.