Ст 212 НК РФ

Материальная выгода

В последнее время широкое распространение получила продажа товаров населению в кредит. И мало кто из покупателей подозревает, что в такой ситуации у него может появиться доход, называемый материальной выгодой. Кроме того, такая выгода может возникнуть, например, в случае получения работником организации займа, а также в иных ситуациях. В этой статье мы рассмотрим на примерах, что такое материальная выгода, когда она может появиться и что в таком случае необходимо делать.

Что такое материальная выгода?

Статьей 212 НК РФ установлены особенности исчисления доходов, получаемых в виде материальной выгоды. В пункте 1 названной статьи перечислены случаи, когда она может возникнуть:

1) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением операций с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты);

2) приобретение товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правового договора у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к покупателю;

3) приобретение ценных бумаг по цене ниже рыночной.

Таким образом, материальная выгода возникает в ситуациях, когда физическое лицо приобретает право собственности на что-либо или распоряжения чем-либо на более выгодных условиях, чем установленные для всех прочих покупателей или потребителей.

Важно не перепутать материальную выгоду с доходами, полученными в натуральной форме. Они облагаются по разным ставкам налога на доходы физических лиц, но подробнее об этом поговорим чуть ниже. Примерами доходов в натуральной форме могут служить частичная или полная оплата организациями или индивидуальными предпринимателями за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав (например коммунальные услуги, питание, отдых, обучение), получение физическим лицом товаров или выполнение в его интересах каких-либо работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Теперь давайте разберем каждый из видов материальной выгоды подробно.

Экономим на процентах

Это один из наиболее часто встречающихся видов материальной выгоды. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ экономия на процентах возникает в случаях, когда физическому лицу предоставляются заем или кредит, проценты по которому менее установленного законом минимума. Для рублевых средств минимальный размер процентов составляет 3/4 ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком России. С 26 декабря 2005 года ставка рефинансирования установлена в размере 12%, значит, минимальный размер равен 9% (12% х 3/4). Для иностранной валюты минимальный размер неизменен и всегда составляет 9%.

Таким образом, на сегодняшний день для любых средств, получаемых физическими лицами в рамках договора займа или кредита, минимум составляет 9%. Если ставка по договору меньше, то у заемщика появляется доход в виде материальной выгоды.

Пример 1.

Организация предоставила своему работнику заем в сумме 100 000 руб. сроком на 1 год с уплатой 4% годовых. В данном случае экономия составляет 5% (9 — 4). Доход в виде материальной выгоды равен 5 000 руб. (100 000 руб. х 5%). Ставка НДФЛ по такой материальной выгоде составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Сумма налога будет равна 1 750 руб. (5 000 руб. х 35%).

Допустим, что указанный заем предоставлен на 3 месяца (с января по март), что составляет 90 календарных дней. Тогда сумма налога будет равна 432 руб. (1 750 руб. / 365 дн. х 90 дн.).

Теперь предположим, что договором предусмотрено ежемесячное погашение займа: по 30 000 руб. в первые два месяца и 40 000 руб. в последний. Уплата процентов по договору займа производится в последний день каждого месяца. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды по договорам займа (кредита) считается день уплаты процентов по ним.

Таким образом, 100 000 руб. будут находиться в распоряжении физического лица в течение 31 дня (70 000 руб. – 28 дней и 40 000 руб. – 31 день). Исходя из этого материальная выгода за январь составит 424,66 руб. (100 000 руб. х 5% / 365 дн. х 31 дн.), за февраль – 268,49 руб. (70 000 руб. х 5% / 365 дн. х 28 дн.), за март – 169,86 руб. (40 000 руб. х 5% / 365 дн. х 31 дн.). Итого доход в виде материальной выгоды составит 863,01 руб. Налог нужно уплатить в сумме 302 руб. (863,01 руб. х 35%).

Если кредит или заем взят с целью приобретения на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то НДФЛ с материальной выгоды в таком случае исчисляется по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Пример 2.

Организация предоставила беспроцентный заем своему работнику сроком на 2 года в размере 1 500 000 руб. для приобретения квартиры. Заем возвращен по истечении указанного срока. Здесь следует иметь в виду, что определение налоговой базы по материальной выгоде, возникающей по договорам займа (кредита), осуществляется не реже чем один раз в год (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Таким образом, материальная выгода составит 135 000 руб. в год (1 500 000 руб. х 9%), НДФЛ равен 17 550 руб. за каждый год (135 000 руб. х 13%). Нужно помнить, что при покупке жилья физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, может к своим доходам, облагаемым по ставке 13%, применить имущественный налоговый вычет. Поэтому в такой ситуации, возможно, налог платить не придется.

Однако в случае если сумма целевого займа (кредита) превысит сумму, фактически израсходованную на приобретение жилья, излишне выплаченные средства будут квалифицированы как использованные не по целевому назначению. Материальная выгода от экономии на процентах на суммы целевого займа (кредита), использованные не по целевому назначению, рассчитывается с применением ставки 35% (п. 1 Письма МФ РФ от 31.03.05 № 03-05-01-04/78).

В бухгалтерском учете займы, выданные организацией своим работникам, отражаются по дебету счета 73-1 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам». Если заемщиком выступает сторонний человек, то используется счет 58-3 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Удержание процентов с работника производится по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 73-1. Удержание НДФЛ по заявлению работника – Дебет 70 Кредит 68. Операционный доход организации в виде начисленных по займу процентов – Дебет 73-1 или 58-3 Кредит 91-1.

Как мы уже говорили, особую популярность в последнее время получили программы покупки товаров в кредит. Обычно сумма процентов по ним составляет не менее 9%. В то же время бывают и беспроцентные кредитные программы. Как правило, они предоставляются в случаях приобретения дорогостоящего товара при условии первоначального взноса от 30% и погашения займа в течение полугода или года.

Пример 3.

Физическое лицо в январе приобрело автомобиль стоимостью 500 000 руб. В день приобретения им уплачено 200 000 руб., остальные 300 000 руб. выплачиваются по 30 000 руб. ежемесячно в течение 10 месяцев. Таким образом, за первый месяц материальная выгода составит 2 293,15 руб. (300 000 руб. х 9% / 365 дн. х 31 дн.). За второй – 1 864,11 руб. (270 000 руб. х 9% / 365 дн. х 28 дн.) и т.д. В итоге общая сумма дохода в виде материальной выгоды будет равна 12 309,04 руб., а налог с нее – 4 308,16 руб. (12 309,04 руб. х 35%).

При этом следует иметь в виду, что включение процентов в цену товара не повлияет на сумму дохода или налога. Связано это с тем, что такие действия не отражаются в договоре купли-продажи и кредитном договоре. Также бывают случаи, когда предоставляемый банком кредит не является беспроцентным, но проценты оплачивает за покупателя сам продавец. В данном случае возникает доход в натуральной форме.

Исключения из правил

Материальная выгода не появляется в случаях получения займов из источников, не являющихся юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, например от органов государственной власти или местного самоуправления. В частности, Минфин РФ разъяснил, что в случае получения вынужденными переселенцами на возвратной основе беспроцентной ссуды на приобретение жилья финансирование производится за счет средств федерального бюджета. В связи с этим доход в виде материальной выгоды и, следовательно, объект обложения НДФЛ не появляется (Письмо МФ РФ от 16.09.05 № 03-05-01-03/90).

Кроме того, материальная выгода не возникает в случаях распоряжения физическим лицом кредитными средствами, предоставленными в рамках кредитной линии, на беспроцентной основе в течение беспроцентного периода, установленного договором о предоставлении кредитной карты (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом важным условием является погашение всей суммы задолженности по кредитной линии до наступления последнего дня беспроцентного периода (Письмо МФ РФ от 05.10.05 № 03-05-01-04/286). Данная норма также распространяется на предоставление кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств – овердрафт (Письмо МФ РФ от 10.11.05 № 03-00-10/40).

Подотчетные средства как скрытая форма займа

Теперь представим другую ситуацию. Работник организации получает 1-го числа под отчет 10 000 руб. на месяц для приобретения ТМЦ. Здесь возможны три ситуации: работник по истечении месяца не потратил подотчетную сумму, потратил частично или полностью.

Дело в том, что при налоговых проверках инспекторы могут квалифицировать предоставление подотчета как попытку маскировки договора займа (Постановление ФАС ДВО от 24.12.03 № Ф03-А51/03-2/2720). В случаях полного расходования подотчетных сумм у представителей налоговой службы вряд ли возникнут подобные вопросы. Если деньги будут потрачены не полностью, то все будет зависеть от того, насколько велик остаток возвращаемых сумм и как часто это случается. Ситуации, когда суммы возвращаются полностью неистраченные, – самые неоднозначные, и решение инспектора также может зависеть от того, насколько часто они возникают, а также от целей, на которые деньги выдавались под отчет. Например, если работнику не удается приобрести редкий товар, пользующийся высоким спросом, – это уважительная причина, и совершенно по-другому выглядит возврат подотчетных сумм, выданных на приобретение канцелярских товаров.

Аналогичная ситуация может возникнуть также при выдаче денежных средств на командировку работника. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Письмом ЦБР от 04.10.93 № 18, выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам. Например, если по итогам командировки из выданных 50 000 руб. истрачено лишь 10 000 руб., то нужно по возможности подробно обосновать сумму, выданную командированному сотруднику, бухгалтерской справкой-расчетом.

И последний случай, когда возможна квалификация подотчета в качестве займа: выдача под отчет сумм в целях избежания превышения лимита наличных денежных средств в кассе организации. Деньги, как правило, выдаются на один день и возвращаются в полном объеме.

Во всех рассмотренных ситуациях организация может защититься следующим способом. Во-первых, подотчетные суммы не являются займом, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства переходят в собственность заемщику. При выдаче подотчетных сумм за работником числится задолженность перед работодателем, которую последний может взыскать из заработка. Во-вторых, отсутствует сам договор займа, тогда как согласно ст. 808 ГК РФ он должен быть заключен в письменной форме. И, в-третьих, полученные по договору займа средства могут тратиться заемщиком по собственному усмотрению, а подотчетные суммы – исключительно на цели, указанные в приказе.

Кто платит НДФЛ?

Что делать человеку, у которого возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами? Как ранее разъясняла налоговая служба, сумму такого дохода налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом физическое лицо обязано представить налоговую декларацию.

Если же заемные средства получены физическим лицом по договору займа, заключенному с российской организацией – источником его доходов, по которым она признается налоговым агентом, то заемщик по согласованию с этой организацией вправе передать ей свои полномочия по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ. Это можно сделать на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. В таком случае организация – налоговый агент признается уполномоченным представителем налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами (Письмо ФНС РФ от 24.12.04 № 04-3-01/928).

По мнению Минфина РФ, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация (индивидуальный предприниматель) на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом независимо от обращений заемщика к займодавцу или наличия нотариально заверенных доверенностей (Письмо МФ РФ № 03-05-01-04/78). То есть лицо обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (письма МФ РФ от 14.11.05 № 03-05-01-04/356, 21.11.05 № 03-05-01-04/365).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент удерживает у налогоплательщика начисленную сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Таким образом, если заем физическому лицу предоставил, например, его же работодатель, то НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды должен быть удержан при выплате заработной платы. Данный вид дохода нужно отразить в налоговой карточке 1-НДФЛ и в справке 2-НДФЛ по коду 2610.

Если займодавец не является источником выплаты каких-либо иных доходов физическому лицу, то он не может удерживать и перечислять НДФЛ. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения такого обстоятельства письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ в порядке, предусмотренном данной статьей (Письмо ФНС РФ № 04-3-01/928, п. 2 Письма МФ РФ от 12.07.05 № 03-05-01-04/232).

Продажа товаров работнику

Следующим видом материальной выгоды является продажа товаров (работ, услуг) физическим лицам организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися взаимозависимыми по отношению к покупателю (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Появляется такой доход при условии продажи товара (работы, услуги) по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Нужно помнить, что в нашем случае взаимозависимость может возникнуть только в следующих ситуациях (ст. 20 НК РФ): одно физическое лицо подчиняется другому согласно должностному положению, лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого, по решению суда.

Получается, что продав своему работнику товар дешевле, организация может быть признана взаимозависимой только судом. Например, фирма занимается реализацией электроники. Сотруднику была продана за 9 000 руб. видеокамера, цена которой по прайс-листу составляет 15 000 руб. Сумма материальной выгоды составляет 6 000 руб., НДФЛ – 780 руб. (6 000 руб. х 13%).

Если будет продан товар (работа, услуга), реализацией которого организация не занимается, то при сравнении следует исходить из цены идентичных и однородных товаров (пп. 6, 7 ст. 40 НК РФ). В любом случае, если инспекция решит доначислить НДФЛ с такой материальной выгоды, то именно ей придется доказывать в суде взаимозависимость.

В случае если работодателем является индивидуальный предприниматель, возникает непосредственное подчинение одного физического лица другому по должностному положению. Работник должен самостоятельно рассчитать материальную выгоду и уплатить НДФЛ или уполномочить на это предпринимателя письменным заявлением.

Покупка ценных бумаг

Если фактические расходы физического лица по приобретению ценных бумаг окажутся ниже их рыночной цены, то такая разница также будет являться материальной выгодой (пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ). При этом рыночная стоимость бумаг определяется в порядке, установленном Постановлением ФК ЦБ № 03-52/пс, с учетом предельной границы колебаний их цены – 20% в сторону повышения или понижения. Следует обратить внимание, что в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, то есть обращающихся на организованном рынке. Специального порядка определения рыночной цены бумаг, на нем не обращающихся (например векселя), законодательством не установлено. Таким образом, материальной выгоды по такой категории бумаг не возникает.

Датой получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды признается день приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При расчете налоговой базы по указанным доходам рыночную стоимость ценных бумаг, по мнению Минфина РФ, следует определять на дату заключения сделки, поскольку именно в этот день покупатель принял решение о ее совершении (Письмо МФ РФ от 26.01.05 № 03-05-01-04/11). Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель – организация, продавшая эти бумаги.

Отвечая на эти вопросы, следует сказать, что упомянутые выше два договора подпадают под действие правил подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК, поскольку размер процента (который налогоплательщик — индивидуальный предприниматель должен уплатить заимодавцу) меньше, чем процент, исчисленный в порядке, установленном в п. 2 ст. 212 НК. Обратим внимание также на важный момент: в договорах товарного кредита, коммерческого кредита физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, стороной быть не может.

В практике возник еще один вопрос: учитывая, что в ст. 11 НК к индивидуальным предпринимателям (которые были в качестве таковых зарегистрированы в установленном порядке в соответствии со ст. 23 ГК) приравниваются и некоторые другие физические лица (например, лица, которые не прошли такую регистрацию, хотя систематически извлекают доход, и другие лица, упомянутые в ст. 11 НК), относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 к случаям, когда такие лица получают коммерческий кредит, товарный кредит?

Да, относятся: дело в том, что при исполнении обязанностей, возложенных на таких лиц НК, упомянутые лица не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Для целей налогообложения (но не более!) к ним применяются правила о материальной выгоде.

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагается материальная выгода, полученная физическим лицом по договору займа (заключенному в апреле 2000 г.) после 1 января 2001 г.?

По ставке 35% (см. комментарий к ст. 224 НК). Дело в том, что в соответствии со ст. 31 Закона N 118 по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникают после введения в действие;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг):

а) у физических лиц в соответствии с гражданско — правовым договором (например, по договору купли — продажи, по договору мены, по договору ренты). Речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями (налицо новелла в нашем законодательстве о видах материальной выгоды);

б) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику налоговых вычетов. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 20 НК:

«1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)»;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (акций, векселей, облигаций, иных ценных бумаг, приобретенных в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах). Материальная выгода (упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 212) определяется по правилам п. 4 ст. 212. Нужно отметить, что данный вид материальной выгоды — новелла в нашем законодательстве о налогах и сборах.

2. Применяя правила п. 2 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они посвящены определению налоговой базы лишь при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование плательщиком налога на доходы физических лиц заемными (кредитными) средствами;

б) в соответствии с правилами подпункта 1 п. 2 ст. 212 налоговая база определяется:

— как сумма процентов за пользование заемными средствами (как и сами заемные (кредитные) средства, если взаймы были даны именно деньги), выраженная в рублях. Возможно, что предметом займа были не деньги, а родовые вещи (например, зерно, вино одного сорта и т.п.), в любом случае, если сумма процентов по займу выражается в рублях, нужно исходить из правил подпункта 1 п. 2 ст. 212;

— как превышение суммы процентов (упомянутых выше), исчисленной исходя из 3/4 действующей (в момент получения заемных (кредитных) средств заемщиком) ставки рефинансирования ЦБР, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (или кредитного договора, а в соответствующих случаях — также договоров товарного кредита и коммерческого кредита, см. об этом выше).

Анализ правил п. 2 ст. 212 приводит к важному выводу: изменения ставки рефинансирования (происшедшие в период действия договора займа, кредитного договора и т.д.) при определении налоговой базы не принимаются во внимание: нужно исходить из ставки рефинансирования, существовавшей в момент получения заемных средств;

в) в соответствии с правилами подпункта 2 п. 2 ст. 212 налоговую базу нужно также исчислять (если заемные средства были выражены в иностранной валюте) как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами (выраженными в иностранной валюте, а не в рублях), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (займа, кредитного и т.п.).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду заемные средства, выраженные только в СКВ, или и заемные средства, выраженные в другой иностранной валюте, например, в гривнах Украины?

Отвечая на этот вопрос, следует исходить из буквального содержания текста подпункта 2 п. 2 ст. 212 НК: в нем не говорится о том, что заемные средства должны быть обязательно выражены именно в СКВ (хотя чаще всего так и бывает);

г) если материальная выгода выражена в виде экономии на процентах при получении заемных средств, плательщик налога на доходы физических лиц обязан самостоятельно (т.е. не дожидаясь соответствующего требования, направленного ему налоговым органом) определить налоговую базу:

— исходя из дня, когда налогоплательщик уплатил проценты (заимодавцу, банку и т.д.) по полученным заемным средствам. В этот день и должна быть определена налоговая база;

— не реже, чем один раз в налоговый период (а он установлен для налога на доходы физических лиц — в один календарный год (см. комментарий к ст. 216 НК). Речь идет о случаях, когда согласно условиям договора (кредитного, займа) сумма процентов должна быть уплачена заимодавцу, например, раз в 3 года, раз в 5 лет, по окончании срока займа (предоставленного на 10 лет и т.д.).

3. Анализируя правила п. 3 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению в той мере, в какой доход получен в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) от лиц, являющихся взаимозависимыми (см. об этом выше);

б) они предписывают определять в таких случаях налоговую базу как превышение:

— цены идентичных товаров (т.е. товаров, имеющих одинаковые характерные для них основные признаки). При этом учитываются, в частности, физические характеристики товаров, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться, п. 6 ст. 40 НК) или цены однородных товаров (таковыми признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, п. 7 ст. 40 НК), реализуемых (взаимозависимыми лицами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц) в обычных условиях (они определяются по правилам ст. 40 НК) лицам, которые не являются (к упомянутым продавцам товаров, лицам, оказывающим услуги, выполняющим работы) взаимозависимыми (т.е., например, продавец товара и покупатель товара не относятся к взаимозависимым лицам);

— над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) плательщику налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговую базу составляет разница между такими ценами; налоговая база совпадает с суммой превышения первых из упомянутых цен, над вторыми.

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 212, нужно иметь в виду, что:

1) они относятся к определению налоговой базы в случаях получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг (например, акций);

2) в соответствии с ними в указанных случаях налоговая база определяется, как превышение:

а) рыночной стоимости ценных бумаг. При этом:

— необходимо учитывать, что правила п. 14 ст. 40 НК (о том, что положения, предусмотренные правилами п. 3 и 10 ст. 40 НК (они посвящены порядку определения рыночных цен, — А.Г.), при определении рыночных цен финансовых инструментов и рыночных цен ценных бумаг, применяются с учетом особенностей главы НК, посвященной «налогу на прибыль (доход) организаций». Однако после принятия части 2 НК название этой главы несколько уточнено: «Налог на доходы организаций»;

— нужно обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 4 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) ссылки в п. 14 ст. 40 НК на недействующую главу части 2 НК (до введения ее в действие) приравниваются к ссылкам на действующий Закон о налоге на прибыль;

— необходимо учесть, что в соответствии со ст. 28 Закона N 118 ссылки в действующих главах НК на положения недействующих глав НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае — Закон о налоге на прибыль);

— следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 6 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) до введения в действие соответствующих глав части 2 НК, в которых будет предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п. 3 и 10 ст. 40 НК, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг;

б) над суммой фактических расходов плательщика налога на доходы физических лиц на приобретение упомянутых ценных бумаг;

3) для правильного применения положений п. 4 ст. 212 нужно также учитывать нормы п. 1 ст. 223 НК о том, что в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода (в виде материальной выгоды, упомянутой в подпункте 3 п. 1 ст. 212 и п. 4 ст. 212 НК) признается день приобретения ценных бумаг.

5. О налоговых ставках, применяемых по доходам в виде сумм экономии на процентах при получении плательщиком налога на доходы физических лиц заемных средств, указанных в п. 2 ст. 212, см. комментарий к ст. 224 НК. Об особенностях исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в т.ч. и в случаях, указанных в ст. 212), см. комментарий к ст. 226 — 228 НК.

В практике возник вопрос: если покупателю предоставляется скидка в цене товара в размере 15% (т.е. до 20%), то подпадает ли под действие ст. 212 НК образовавшаяся у покупателя материальная выгода?

Нет ли противоречий между правилами ст. 212 НК и ст. 40 НК (о том, что налоговые органы вправе проверять лишь правильность применения цены, если она отклоняется более чем на 20% от уровня цен, обычно применяемых продавцом)?

Отвечая на этот вопрос, следует учесть, что:

— во-первых, образовавшаяся материальная выгода (вследствие предоставления скидки в цене в размере 15%), безусловно, подпадает под действие правил ст. 212 НК;

— во-вторых, противоречий между ст. 212 НК и ст. 40 НК нет. Дело в том, что если отклонение от «обычной цены» превышает 20%, то налоговые органы могут контролировать правильность такой цены. Однако это вовсе не означает, что материальная выгода не возникла (если отклонение составило менее 20%): она налицо и поэтому облагается налогом на доходы физических лиц.